Verteidigung im Steuerstrafverfahren

Der Steuerberater als Alleinverteidiger

Alleinverteidigung

Der Beschuldigte hat das Recht, sich in jeder Lage des Verfahrens des Beistandes eines Verteidigers zu bedienen, wobei die Zahl der Wahlverteidiger drei nicht übersteigen darf (§ 137 StPO). Der Verteidiger ist ein unabhängiges, dem Gericht und der Staatsanwaltschaft gleichgeordnetes Organ der Rechtspflege, wobei diese Stellung verfassungsrechtlich abgesichert ist ( BVerfG vom 8.10.1974, 2 BvR 747/73, BVerfGE 38, S. 105 = NJW 1975, S. 103 ). Unabhängigkeit des Verteidigers bedeutet, dass dieser Beistand und nicht Vertreter des Beschuldigten ist, er ist an dessen Wei- sungen nicht gebunden, untersteht aber auch nicht der Kontrolle des Gerichts. Der Verteidiger hat alles zu tun, damit die dem Beschuldigten günstigen Umstände im Prozess ordnungsgemäß beachtet werden. In- soweit ist er zur Einseitigkeit zu Gunsten des Verdächtigten verpflichtet. Rechtsanwälte und Rechtslehrer an deutschen Hochschulen (nicht Fachhochschulen) können zu  Verteidigern  gewählt  werden  (§ 138 Abs. 1 StPO). Einschränkungen gelten für Firmenjuristen. Diese dürfen für ihre Arbeitgeber lediglich im Ermittlungsverfahren auftreten  und dies auch nur dann, wenn dabei ihre Unabhängigkeit gewahrt bleibt. In aller Regel ist deshalb Syndikusanwälten von einer Strafverteidigung zu Gunsten des Arbeitgebers abzuraten.

Eine bedeutsame Erweiterung der vorgenannten Vorschriften für den Bereich des Steuerstrafverfahrens bringt § 392 AO. Führt die Finanzbe- hörde das Strafverfahren selbständig durch, können ergänzend zu § 138 Abs. 1 StPO auch Steuerberater, Steuerbevollmächtigte, Wirtschaftsprü- fer und vereidigte Buchprüfer zu Verteidigern gewählt werden. Das Recht zur Alleinverteidigung durch einen Angehörigen der steuerbera- tenden Berufe ist gegeben, wenn wegen Taten ermittelt wird, die aus- schließlich Steuerstraftaten darstellen (§ 386 Abs. 2 Nr. 1 AO) oder wenn solche Strafgesetze in Betracht kommen, die sich auf die Verlet- zung von Kirchensteuern (derzeit nur in Niedersachsen möglich) oder andere öffentlich-rechtliche Abgaben beziehen, die an Besteuerungsgrundlagen anknüpfen (§ 386 Abs. 2 Nr. 2 AO). Was unter Steuerstrafta- ten zu verstehen ist, wird in § 369 Abs. 1 AO näher beschrieben. Die Befugnis zur Alleinverteidigung reicht bis zum möglichen Abschluss eines Ermittlungsverfahrens mittels Strafbefehl. Nach richtiger Ansicht sind auch der Steuerberater und die ihm gleichgestellten Berufe noch berechtigt, Einspruch gegen einen Strafbefehl einzulegen(Klein/Wisser, AO, § 392 Rn. 2 ). Bedenkt man, dass in einem Strafbefehl mit Zustimmung des verteidigten Ange- klagten auch eine Freiheitsstrafe bis zu einem Jahr auf Bewährung ver- hängt werden kann (§ 407 StPO), so ist hier schon ein relativ weiter Rahmen gesteckt. Die Befugnis zur Alleinverteidigung endet allerdings, sobald die Staatsanwaltschaft in das Ermittlungsverfahren eintritt, ins- besondere also einen Haft- oder Unterbringungsbefehl erlässt (§ 386 Abs. 3 AO). Die Staatsanwaltschaft kann überdies jederzeit das Ermitt- lungsverfahren an sich ziehen (sog. Evokationsrecht, § 386 Abs. 4 S. 2 AO). Die Rückgabe an die Finanzbehörde ist gem. § 386 Abs. 4 S. 3 AO möglich.

Nach Einspruch gegen einen Strafbefehl kann der Steuerberater nur noch in Gemeinschaft mit einem Rechtsanwalt verteidigen. Sofern für die Finanzbehörde absehbar ist, dass das Verfahren nicht mehr lediglich durch einen Strafbefehl abgeschlossen werden kann, sind die Akten der Staatsanwaltschaft zur Erhebung der öffentlichen Klage vorzulegen (§ 400 AO). Hiermit endet das Verfahren vor der Finanzbehörde.

Sofern sich Steuerberater, Wirtschaftsprüfer und Buchführer zu Gesell- schaften zusammengeschlossen haben, können diese zwar  grundsätzlich auch in Steuerstrafsachen Rechtsrat erteilen; als  Strafverteidiger sind jedoch nur natürliche Personen zugelassen. Da sich die allgemeine Vollmacht des Steuerberaters nach § 80 AO nur auf das Verwaltungsver- fahren einschließlich Rechtsbehelfs- und Vollstreckungsverfahren bezieht, bedarf es zur Strafverteidigung einer besonderen Bevollmächtigung. Hierzu ist zwar keine schriftliche Vollmachtsurkunde notwendig, zum leichteren Nachweis der Beauftragung empfiehlt sich jedoch regelmäßig die Vorlage einer schriftlichen Vollmacht, zumal hierdurch auch Zustellungen an den Verteidiger ermöglicht werden (vgl. § 145a StPO).

Über die Verweisungsnorm des § 410 Abs. 1 Nr. 3 AO gilt § 392 AO entsprechend im Steuerordnungswidrigkeitenverfahren.

Alleinverteidigung mit Genehmigung des Gerichts

Sofern kein Fall der notwendigen Verteidigung i. S. des § 140 StPO vorliegt, kann ein Dritter, somit auch der Steuerberater und Wirtschaftsprü fer als Verteidiger mit Genehmigung des Gerichts bestellt werden (§ 138 Abs. 2 StPO). Dadurch werden die Verteidigungsbefugnisse des Steuer- beraters nochmals erweitert. Nach dieser Vorschrift kann der Steuerberater auch im Ermittlungsverfahren der Staatsanwaltschaft sowie in der Hauptverhandlung vor Gericht auftreten. Die Zulassungsentscheidung trifft das Gericht nach billigem Ermessen, wobei ausreichende Sach- kunde des Verteidigers vorliegen muss. Fälle der notwendigen Verteidi- gung, für die die aufgezeigte Möglichkeit der erweiterten Alleinverteidi- gung nicht möglich sind, sind insbesondere dann gegeben, wenn wegen der Schwere der Tat, der möglichen erheblichen Rechtsfolgen oder we- gen der Schwierigkeit der Sach- oder Rechtslage die Mitwirkung eines Verteidigers (hier: Rechtsanwalts) geboten scheint. Eine notwendige Verteidigung liegt regelmäßig vor bei einer zu erwartenden Rechtsfolge einer Freiheitsstrafe von mehr als einem Jahr (Meyer-Goßner, StPO, § 140 Rn. 23). In Steuerstrafverfahren kann in diesem Zusammenhang auch die Möglichkeit der Verhängung eines Berufsverbotes besondere Bedeutung erlangen (§ 140  Abs. 1 Nr. 3 StPO).

Gegen die Ablehnung der Zulassung als Verteidiger ist das Rechtsmittel der Beschwerde nach § 304 StPO gegeben.

Angehörige der steuerberatenden Berufe können nach herrschender Meinung nicht zu Pflichtverteidigern bestellt werden. Eine Ausnahme ist lediglich im Rahmen des § 408b StPO möglich. Danach ist im Strafbefehlsverfahren dem Angeschuldigten durch das Gericht ein Verteidiger zu bestellen, sofern die Verhängung einer Freiheitsstrafe bis zu einem Jahr auf Bewährung  droht. Auf Grund der systematischen Stellung dieser Vorschrift im  Recht des Strafbefehlsverfahrens liegt kein eigentlicher Fall der notwen- digen Verteidigung vor, zumal hier der Verteidiger zur Beratung des Mandanten im Strafbefehlsverfahren bestellt wird. Hier endet die Be- fugnis des Verteidigers mit dem Einspruch, die Verteidigerbestellung erstreckt sich gerade nicht auf die  nachfolgende  Hauptverhandlung ( Meyer-Goßner, StPO, § 408 b Rn. 6 ).Aus diesen Gründen dürfte im Rahmen dieser Vorschrift auch ein Angehöriger der steuerberatenden Berufe zum Pflichtverteidiger bestellt werden.

Gemeinsame Verteidigung von Steuerberatern mit Rechtsanwälten

In allen anderen Fällen sind die Angehörigen der steuerberatenden Be- rufe nur gemeinschaftlich mit Rechtsanwälten oder Rechtslehrern an einer deutschen Hochschule zur Verteidigung befugt (§ 392 Abs. 1, 2. Halbsatz AO). Die Steuerberater sind insoweit rechtmäßige Verteidiger, ihnen stehen die wesentlichen Verteidigungsrechte zu.

Die Zahl der Wahlverteidiger ist einschließlich des Steuerberaters auf drei beschränkt (§ 137 Abs. 1 StPO). Es gilt insbesondere das Verbot der Mehrfachverteidigung nach 146 StPO. Ein Verteidiger darf deshalb nicht gleichzeitig mehrere derselben Tat Beschuldigte verteidigen. Zulässig ist es allerdings, innerhalb einer Sozietät mehrere derselben Tat beschuldigte Personen zu verteidigen, sofern keine Interessengegensätze auftreten (BVerfG vom 28.10.1976, 2 BvR 23/76, NJW 1977, S. 99).

Auf Seiten der Strafverfolgungsbehörden und der Gerichte stehen dem Beschuldigten Spezialisten gegenüber, wie etwa die Beamten der Schwerpunktstaatsanwaltschaften sowie die Richter der Wirtschaftsstrafkammern bei den Landgerichten. In umfangreichen oder steuer- rechtlich schwierigen Strafverfahren ist es daher ratsam, zur Optimie- rung der Verteidigung ein Team aus erfahrenen Steuerberatern und forensisch tätigen Strafverteidigern (z. B. Fachanwälte für Strafrecht) zu bilden.

Problematisch ist allerdings die Bestellung des langjährigen Steuerbera- ters des Beschuldigten zum Mitverteidiger. Vorteilhaft ist dies, wenn die schon vorhandenen intensiven Kenntnisse des Beraters aus dem beste- henden Mandatsverhältnis für die Strafverteidigung genutzt werden

können. Sollte der Steuerberater als Zeuge in Frage kommen, wäre zu überlegen, ob hier überhaupt eine Verteidigerstellung übernommen werden sollte. Zwar können Verteidiger als Zeugen vernommen werden, auf Grund der einseitigen Verpflichtung zu Gunsten des Beschuldigten ist hier jedoch Vorsicht geboten. Die Einbindung des, das Mandatsver- hältnis schon betreuenden, Steuerberaters bietet sich vor allem dann an, wenn es möglich erscheint, schon durch steuerverfahrensrechtliche Mittel den Strafvorwurf zu entkräften bzw. auf Grund steuerrechtlicher Absprachen eine Verständigung auch im Strafverfahren herbeiführen zu können.

Interessenskonflikte

Verdacht der Beteiligung

Wird gegen den Mandanten strafrechtlich ermittelt, sucht dieser natür- lich nach Auswegen aus dieser Misere und nach Entlastungsgründen. Verständlich in dieser Situation ist, dass versucht wird, die Schuld auf den Steuerberater abzuschieben und diesem zumindest Fehlberatung vorzuwerfen, die dann strafrechtlich relevantes Verhalten darstellt. So- fern der steuerliche Berater in diesem Fall gezwungen ist, sich selber zu verteidigen, kann dies schnell zu einer höchst kritischen Situation, und zwar ganz i. S. der Ermittlungsbehörden führen. Sobald der Steuerberater selbst Verdächtigter ist, ist dessen berufliche Verschwiegenheitspflicht aufgehoben und er kann zu seiner Verteidigung das gesamte Mandatsverhältnis offenlegen.

Dadurch sieht sich der Steuerpflichtige unversehens einer neuen Front gegenüber, was sorgfältig erwogen werden sollte. Um eine derartige Interessenkollision in einem späteren Verfahren auszuschließen, sollte man auf jeden Fall einen anderen Verteidiger bestellen und sich daneben der besonderen Sachkunde des steuerlichen Beraters bedienen und diesen darum bitten, mit seinem speziellen Wissen hinsichtlich der Angelegenheiten des Mandaten zur Verfügung zu stehen, um gegebe- nenfalls gutachterliche Aussagen treffen zu können, die dann im Straf- verfahren verwendet werden.

Problematisch wird die Stellung des schon steuerrechtlich tätig gewese- nen Steuerberaters im Strafverfahren dann, wenn die eigene Arbeit ü- berprüft werden soll. Von den Ermittlungsbehörden wird häufig der Verdacht einer Täterschaft oder Teilnahme an der vermuteten Steuerhin- terziehung des Mandanten auf den Tisch gebracht. Ganz offen wird zum Teil den Angehörigen der steuerberatenden Berufe unterstellt, dass diese allzu oft bereit seien, sich zumindest in Grauzonen zu bewegen und dabei im wirtschaftlichen Interesse ihrer Mandanten „im Trüben zu fischen“.9

Dies kann verschiedenartige höchst nachteilige Folgen nach sich ziehen. So ist ein Verteidiger, der dringend verdächtig ist, an der Tat, die den Gegenstand der Untersuchung bildet, beteiligt zu sein, vom Verfahren auszuschließen (§ 138a Abs. 1, S. 1 StPO). Beteiligung bedeutet hierbei Mittäterschaft, Anstiftung oder Beihilfe (v. Briel/Ehlscheid, Steuerstrafrecht, § 3 Rn. 485). Ein derartiger Verdacht ergibt sich für die Steuerbehörden sehr leicht dann, wenn der Steuerberater Steuererklärungen für den Steuerpflichtigen fertigte und die Buchführung vorgenommen hat.

Zeugenstellung des Steuerberaters

Weiterhin ist zu überlegen, ob der steuerliche Berater nicht als Zeuge im Strafverfahren dem Mandanten besser dienen kann. Um hier eine Dop- pelstellung zu vermeiden, bietet es sich an, den langjährigen Steuerbe- rater nicht zum Mitverteidiger zu wählen,  obwohl  dies  grundsätzlich der Zeugenstellung nicht entgegensteht. Die steuerlichen Berater sind  zur beruflichen Verschwiegenheit verpflichtet; dies korrespondiert mit dem Zeugnisverweigerungsrecht aus § 53 Abs. 1 S. 3 StPO. Ein Bruch dieser Verschwiegenheitspflicht führt zur Strafbarkeit wegen Geheim- nisverrats (§ 203 StGB). Hier sollte sorgfältig erwogen werden, ob der Steuerberater von seiner Verschwiegenheitspflicht im Verfahren vor den Ermittlungsbehörden bzw. vor Gericht entbunden werden sollte (§ 53 Abs. 2 StPO) und als Entlastungszeuge zur Verfügung steht. In geeigne- ten Fällen reicht es auch aus, den steuerlichen Berater nur teilweise von der Verschwiegenheitspflicht zu entbinden oder diese Entbindungser- klärung im Verfahren zu widerrufen. Ist der Steuerberater einmal von  der Verschwiegenheitspflicht entbunden, so führt dies andererseits zu einer Aussagepflicht. Die Verschwiegenheitspflicht umfasst alle Tatsa- chen, die der Steuerberater oder Wirtschaftsprüfer als Berufsgeheimnis- träger erfahren hat. Der Kreis dieser Tatsachen ist regelmäßig weit zu ziehen (BVerfG, vom 21.6.1977, 2 BvR 804/76, NJW 1977, S. 1767 ).

Verbot der Mehrfachverteidigung

Gerade im Steuerstrafverfahren ist das in § 146 StPO normierte Verbot der Mehrfachverteidigung peinlich genau zu beachten. Diese Vorschrift untersagt es dem Verteidiger, gleichzeitig mehrere derselben Tat Be- schuldigte zu verteidigen, ebenso können in einem Verfahren nicht gleichzeitig mehrere verschiedener Taten Beschuldigte verteidigt wer- den. In diesen Fällen wird gesetzlich ein Interessenwiderstreit vermutet, es spricht ja in der Tat viel dafür, dass der Verteidiger dann seine unab- hängige Beistandsfunktion nicht mehr voll erfüllen kann ( Meyer-Goßner, § 146 StPO, Rn. 1; Dahs, Handbuch des Strafverteidigers, Rn. 95). Unter einheitlicher Tat ist hierbei die prozessuale Tat i. S. von § 264 StPO zu verstehen, mithin der einheitliche Lebensvorgang, aus dem verschiedene Tatbeteiligungen erwachsen können; Tatbeteiligung ist hier im weitesten Sinne zu verstehen, so fällt hierunter auch Begünstigung, Hehlerei und Strafvereitelung.

Eine Verfahrensidentität nach § 146 S. 2 StPO ist bei einer Verfahrens- verbindung gem. § 2 ff. StPO gegeben. Das Verbot der Mehrfachvertei- digung gilt für alle Verfahrensstadien, beginnend vom Ermittlungsver- fahren bis hin zur Vollstreckung; die Mandatsanbahnung hingegen  dürfte noch keine Verteidigung i. S. des § 146 StPO sein ( Simon/Vogelberg, Steuerstrafrecht, S. 271).

Dies ist jedoch strittig, so dass sorgfältig bei der Mandatsaufnahme geklärt werden sollte, ob das Mandat überhaupt durchgeführt  werden  kann. Praktisch wichtig wird dies insbesondere in den Fällen, wenn der als Verteidiger zu bestellende Steuerberater beispielsweise Ehegatten oder Mitgesellschafter eines Unternehmens gleichzeitig vertritt. Soll in diesen Fällen der steuerliche Berater als Verteidiger für eine Person auf- treten, ist der gesetzlich vermutete Interessenkonflikt vorprogrammiert. Sofern mehrere Beschuldigte einen Verteidiger gleichzeitig beauftragt haben, sind sämtliche Verteidigungen unzulässig. Lässt sich der Zeit- punkt der Beauftragung nicht mehr feststellen, wird eine gleichzeitige Beauftragung vermutet. Bei zeitlich nachfolgender Beauftragung ist lediglich die zweite Verteidigung unzulässig (Meyer-Goßner, StPO, § 146 Rn. 23). Zulässig hingegen ist die sog. sukzessive Mehrfachverteidigung. Diese liegt vor, wenn das ursprüngliche Mandat rechtlich beendet ist, so etwa durch Tod des Mandanten, Niederlegung des Mandats oder Kündigung seitens des Klienten. Der bloße strafrechtliche Abschluss des Verfahrens reicht hierzu allerdings nicht aus ( Meyer-Goßner, StPO, § 146 Rn. 19).

Was ist ein Umsatzsteuerkarussell?

Umsatzsteuer-Karussell bezeichnet eine Form des organisierten Umsatzsteuerbetrugs

Ein Umsatzsteuerkarussell ist eine organisierte Form der Umsatzsteuerhinterziehung.

Der Europäische Gerichtshof (EuGH) beschreibt im Urteil vom 12.01.2006 (Rs.: C-354/03 „Optigen Ltd“, C-355/03 „Fulcrum Electronics Ltd” und C-484/03 „Bond House Systems Ltd“, Slg. 2006, I-483) das Umsatzsteuerkarussell wie folgt:

Umsatzsteuerkarussell bezeichnet einen Betrug durch Ketten von Warenlieferungen, an denen ein Händler beteiligt ist, der seinen Verpflichtungen nicht nachkommt, d. h. ein Händler, der mehrwertsteuerpflichtig ist, aber verschwindet, ohne die Mehrwertsteuer an die Steuerbehörden zu entrichten, oder ein Händler, der eine „entwendete“ Umsatzsteuer-Identifikationsnummer verwendet, d. h. eine Nummer, die ihm nicht gehört.

Ein Händler, der in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union mehrwertsteuerpflichtig ist, verkauft Gegenstände an einen Händler, der in einem anderen Mitgliedstaat mehrwertsteuerpflichtig ist. Der zuletzt genannte Händler verschwindet, ohne die geschuldete Mehrwertsteuer an die Steuerbehörden zu entrichten, oder verwendet eine „entwendete“ Umsatzsteuer-Identifikationsnummer. Er verkauft die Gegenstände mit Preisnachlass an eine Gesellschaft in demselben Mitgliedstaat weiter, die sie ihrerseits an eine weitere Gesellschaft in diesem Mitgliedstaat verkauft, wobei sie die ihrem Abnehmer berechnete Mehrwertsteuer an die Steuerverwaltung abführt, nachdem sie hiervon die gezahlte Vorsteuer abgezogen hat.

Sodann werden die Gegenstände, gegebenenfalls nach weiteren Umsätzen, in einen anderen Mitgliedstaat ausgeführt; die Ausfuhr ist von der Mehrwertsteuer befreit. Die ausführende Gesellschaft hat gleichwohl einen Anspruch auf Erstattung der für den Kauf der Gegenstände gezahlten Vorsteuer. Ist der Käufer die erste Gesellschaft, handelt es sich um einen „Karussellbetrug“. Dieses Verfahren kann mehrmals wiederholt werden

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