Dies sind typische Anlässe für ein Steuerstrafverfahren

Ein auf konkreten Tatsachen beruhender Anfangsverdacht als Voraussetzung für strafprozessuale Maßnahmen liegt bereits dann vor, wenn nach kriminalistischer Erfahrung die Möglichkeit einer verfolgbaren Straftat gegeben ist (BVerfG vom 8.3.2004 – 2 BvR 3/04). Die Hürde ist also nicht allzu hoch, um sich strafrechtlichen Ermittlungen ausgesetzt zu sehen.Die für die Einleitung eines Ermittlungsverfahrens durch die Steuerfahndung erforderlichen Informationen stammen häufig aus dem Umfeld des Steuerpflichtigen. Typische, immer wiederkehrende Konstellationen werden hier vorgestellt.

Anzeigen aus dem nahen Umfeld

Anzeigen aus dem nahen Umfeld – oft auch anonym – sind eine der grössten Erkenntnisquellen für die Finanzämter, zB des Ex-Ehepartners, von Nachbarn, Arbeitnehmern (insbesondere nach Kündigungen), Kollegen, Geschäftskunden, Familienmitgliedern oder Freunden nach Streitigkeiten.

Kontrollmitteilungen

Die Finanzämter notieren sich bei der Prüfung von Steuerfällen Angaben zu Geschäftspartnern und teilen diese den zuständigen Finanzämter zur weiteren Überprüfung mit (sog. Kontrollmitteilungen). Beispiel: Hat der überprüfte Steuerpflichtige Betriebsausgaben angesetzt, so muss nach allgemeiner Logik ein anderer die korrespondierende Einnahme angesetzt haben. Dem Finanzamt des Empfängers wird dies mitgeteilt, um die Erfassung der Einnahme zu prüfen.

Mitteilungen deutscher Behörden oder Gerichte

Wird zB im Rahmen einer Zivilrechtsstreitigkeit eine Schwarzgeldabrede bekannt, unterrichtet das Gericht die Finanzbehörde davon. Andere Behörden sind zur Mitteilung des Verdachts von Steuerstraftaten verpflichtet.

Auskünfte ausländischer Behörden an die deutschen Finanzbehörden

Auch ausländische Finanzbehörden teilen steuerliche Daten zur weiteren Überprüfung an inländische Finanzämter mit. Dies betrifft im Ausland festgestellte steuerrelevante Sachverhalte, z.B. Festgelder in Luxemburg. In Folge der Liechtenstein-Affäre Anfang 2008 hat Deutschland den internationalen Informationsaustausch intensiviert und hierzu mit vielen vormals sog. Steueroasen Abkommen über den Austausch von Informationen in Steuersachen und Steuerstrafsachen abgeschlossen.

Mitteilungen von Kreditinstituten und Notaren

Notare und Kreditinstitute sind verpflichtet, bestimmte Sachverhalte zu melden, so z. B. im Erbfall an die Erbschaftsteuer-Finanzämter, allgemein über vom Notar beurkundete, steuerlich relevante Vorgänge.

Rasterung von Bankkonten

Unter bestimmten Voraussetzungen können Daten von Bankkunden durch die Ermittlungsbehörden technisch abgeglichen werden. Noch nicht abschließend geklärt ist, inwieweit die Steuerfahndung die Ergebnisse nutzen darf.

Eigene Auswertungen der Finanzbehörden

Zeitungen (z.B. Berichte über Jubiläen, Geburtstage, Großveranstaltungen etc.), Internet (z.B. Versteigerungen auf eBay, Autobörsen). Die Finanzverwaltung setzt einen sog. Web-Crawler ein, der Internetbörsen, vor allem ebay, systematisch durchforstet. Des Weiteren stellen Finanzämter sog. Vorfeldermittlungen an, bei denen sie wachen Auges Zeitung und ähnliches auf Auffälligkeiten sichten.

Private (zufällige) Entdeckungen des Steuerfahnders

Fehlende Firmenbenennung auf Bauschildern von Großbaustellen, widersprüchliche oder fehlende Beschilderung von Klingelschildern und Briefkasten.

Unzulänglichkeiten sind Anlass für Steuerprüfungen

Wenn die Finanzverwaltung von Mängeln bei der Rechnungserteilung erfährt, so kann das den Verdacht der nicht ordnungsgemäßen Buchführung nach sich ziehen. Schließlich kann eine fehlerhafte Rechnung im Einzelfall den Vorwurf der Beihilfe zur Steuerverkürzung des Rechnungsempfängers begründen.

Was darf die Steuerfahndung?

Die Steuerfahndungsstelle („SteuFa“) ist die Finanzpolizei. Der Steuerfahndungsstelle („SteuFa“) kommt eine Doppelfunktion zu, weil die ihr zugewiesenen Aufgaben sowohl steuerlicher als auch steuerstrafrechtlicher und bussgeldrechtlicher Art sind. Die SteuFa ist zwar organisatorisch immer Teil der Finanzverwaltung, sie ist aber zugleich

  • Steuerbehörde
  • Strafverfolgungsbehörde = Justizbehörde im funktionellen Sinn = Polizei

Die Steuerfahndung verfügt über unterschiedliche Zuständigkeiten und damit auch über unterschiedliche Kompetenzen.

  • Vorfeldermittlungen mit Rechten nach der Abgabenordnung (AO). Die SteuFa hat zur Aufgabe die Aufdeckung und Ermittlung unbekannter Steuerfälle unterhalb des Verdachtes einer Straftat oder Ordnungswidrigkeit. Dabei stehen ihr nur Befugnisse wie im Besteuerungsverfahren nach der AO zu, wenn auch leicht modifiziert
  • Strafprozessuale Ermittlungen mit strafprozessualen Befugnissen. Liegt bereits ein Anfangsverdacht für eine Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit vor, hat sie diese zu erforschen und insoweit auch die Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln. Dabei hat die SteuFa dieselben Rechte und Pflichten wie die Behörden und Beamten des Polizeidienstes nach den Vorschriften der Strafprozessordnung (StPO) oder des Ordnungswidrigkeitengesetzes (OWiG). Sie ist, obwohl organisatorisch Teil der Finanzverwaltung, “Justizbehörde im funktionellen Sinn”

Isolierte Fiskalermittlungen mit Rechten nach der Abgabenordnung (AO). Besteht zwar ein Anfangsverdacht für eine Straf- oder Ordnungswidrigkeit, die aber nicht mehr verfolgt werden kann (z. B. bei Tod oder Verjährung), darf die Steuerfahndung nicht mehr von strafprozessualen Mittel Gebrauch machen. Ihr stehen dann bei der (isolierten) Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen – vergleichbar den Vorfeldermittlungen – nur noch Befugnisse der Finanzverwaltung zu

Rechte nach der Abgabenordnung, also als Steuerbehörde

Polizeiliche Befugnisse der Steuerfahndung

  • Vollstreckung einer gerichtlichen Durchsuchungs- und Beschlagnahmeanordnung zum Zwecke der Auffindung und Sicherstellung von Beweismitteln auf Veranlassung der StA, ggf. StraBu / BuStra (§ 36 Abs. 2 S. 1 StPO)
  • Anordnung und Durchführung der Durchsuchung zum Zwecke der Auffindung von Beweismitteln bei Gefahr im Verzug (§§ 404 S. 2, 399 Abs. 2 S. 2 AO, 105 Abs. 1 StPO)
  • Durchsicht von Papieren, auch ohne Anordnung durch die StA bzw. StraBu / BuStra (§§ 110 StPO, 404 S. 2 AO)
  • Anordnung und Durchführung der Beschlagnahme von Geld wegen seiner indiziellen Bedeutung für den Verdacht einer Steuerhinterziehung im ersten Zugriff bei der Gefahr im Verzug (§§ 94, 98 StPO; LG Berlin, 26.2.1990, wistra 1990 S. 157, 159)
  • Anordnung der Beschlagnahme beweglicher Sachen zum Zwecke der Zurückgewinnungshilfe bei Gefahr im Verzug (§ 111e Abs. 1 S. 1 StPO)
  • Durchführung angeordneter Beschlagnahme beweglicher Sachen zum Zwecke der Zurückgewinnungshilfe (§ 111f Abs. 1 S. 1 StPO)
  • Zeugenvernehmung ohne Möglichkeit von Zwangsmaßnahmen (§ 163 StPO)

Strafprozessuale Rechte der Steuerfahndung

Sie gelten grundsätzlich entsprechend im Bußgeldverfahren (§ 46 Abs. 1 OWiG)

  • Antragsrecht für eine Durchsuchungs- und Beschlagnahmeanordnung zum Zwecke der Auffindung und Sicherstellung von Beweismitteln (§§ 94, 162 Abs. 1 S. 1 StPO)
  • Anordnung und Durchführung der Durchsuchung und Beschlagnahme zum Zwecke der Auffindung und Sicherstellung von Beweismitteln ohne gerichtliche Anordnung bei Gefahr im Verzug (§§ 94, 105 Abs. 1, 98 Abs. 1 StPO)
  • Durchsicht von Papieren (§ 110 StPO)
  • Antragsrecht für einen StPO-Arrest zum Zweck der Zurückgewinnungshilfe (§§ 111b Abs. 2 und 5, 111d, 162 Abs. 1 StPO)
  • Anordnung des StPO-Arrestes zum Zwecke der Zurückgewinnungshilfe bei Gefahr im Verzug (§ 111e Abs. 1 S. 1 StPO)
  • Antragsrecht für die Beschlagnahme beweglicher Sachen und von Grundstücken zum Zwecke der Zurückgewinnungshilfe (§ 111c, 162 StPO)
  • Anordnung der Beschlagnahme beweglicher Sachen und von Grundstücken zum Zwecke der Zurückgewinnungshilfe bei Gefahr im Verzug (§ 111e Abs. 1 S. 1 StPO)
  • Durchführung der angeordneten Beschlagnahme beweglicher Sachen / des angeordneten Arrest zum Zwecke der Zurückgewinnungshilfe (§ 111f Abs. 1 S. 1 StPO)
  • Recht auf Auskunft von Behörden (§ 161 StPO)
  • Herausgabeverlangen von Beweismitteln (§ 95 StPO) ohne gerichtliche Beschlagnahmeanordnung
  • Zeugen sind zum Erscheinen und, soweit kein Zeugnis- oder Auskunftsverweigerungsrecht greift, zur Aussage verpflichtet (§§ 161a Abs. 1 Satz 1 StPO).
  • zwangsweise Vorführung von Zeugen im strafrechtlichen Ermittlungsverfahren (§ 161a Abs. 2, 51 StPO), im Bußgeldverfahren hingegen dem Richter vorbehalten (§ 46 Abs. 5 OWiG)
  • Aussetzung des Verfahrens (§ 396 AO)
  • Einstellung des Verfahrens mit und ohne Auflage (§§ 398, 398a AO, 153, 153a StPO)
  • Absehen von der Strafverfolgung bezüglich einzelner Taten (§ 154 StPO), z. B. Verfolgung der ESt-Hinterziehung bei Absehen von der Verfolgung der ebenfalls vorliegenden GewSt-Hinterziehung unter den Voraussetzungen fehlender Tatidentität (§ 264 StPO)
  • Beschränkung der Strafverfolgung (§ 154a StPO), z. B. Beschränkung auf die Verfolgung der ESt-Hinterziehung unter den Voraussetzungen von Tateinheit (§ 53 StGB) und damit einhergehenden Tatidentität (§ 264 StPO) mit der GewSt-Hinterziehung
  • Antragsrecht für einen Haftbefehl (arg. ex § 386 Abs. 3 AO), in der Praxis Verfahrensabgabe an die StA
  • Antragsrecht für einen Strafbefehl mit Geldstrafe oder Freiheitsstrafe bis zu einem Jahr mit Bewährung (§§ 400 AO, 407 StPO)
  • Antragsrecht für Einziehung oder Verfall (§ 401 AO)
  • Festsetzung einer Geldbuße gegen eine jur. Person oder Personenvereinigung im selbständigen Verfahren (§§ 401 AO, 440, 442, 444 StPO)

Vom deutschen Zoll mit unverzolltem Nicht-EU-Fahrzeug aufgegriffen

Es ist einer der Dauerbrenner bei den zollrechtlichen Fragen: Der Zoll kontrolliert ein Fahrzeug mit einer Nicht-EU-Zulassung, etwa der Schweiz, Norwegen, Ukraine und stellt fest, dass der Fahrer nicht der Halter und überdies in Deutschland oder einem anderen EU-Land wohnhaft ist. Der Zoll geht in den Fällen von einer zollpflichtigen Einfuhr des Fahrzeugs aus, fordert Einfuhrabgaben und behält gar den Wagen ein. Aber darf der Zoll bei der nur vorübergehenden Verwendung eines nicht in der EU zugelassenen Kraftfahrzeuges tatsächlich Einfuhrabgaben, Zoll und Einfuhrumsatzsteuer, verlangen?

Was sich hinter der Fragestellung verbirgt, zeigt der nachfolgende Beispielsfall: In einer Zollkontrolle in Hamburg wird der Fahrer eines Mercedes-Vans mit Schweizer Kontrollschild angetroffen. Der Wagen ist auf den Sohn des Fahrers zugelassen, der in der Schweiz wohnhaft ist. Er hat den Wagen seinem in Deutschland wohnhaftem Vater geliehen, damit dieser mit dem geräumigen Van sperrige Sachen transportieren kann. Die Zollkontrolle bringt nun ungeahnten Folgen. Der Zoll verlangt nicht nur Einfuhrzoll von 10 % sondern auch die Einfuhrumsatzsteuer in Höhe von 19 % und errechnet diese auf den Zollwert. Als Zollwert setzt es den überschlägigen Verkehrswert des Fahrzeugs an, im konkreten Fall mit mehr als EUR 30.000. Die Einfuhrabgaben betragen folglich mehr als EUR 10.000. Doch damit nicht genug: hinzu kommt auch noch ein Strafverfahren wegen Steuerhinterziehung. Die Zollbeamten verlangen von dem Fahrer eine Kaution von mehr als EUR 10.000, zahlbar sofort. Da er den Betrag nicht aufbringen kann, wird der Pkw beschlagnahmt.

Dem Vater wird nun erklärt, dass er als EU-Bürger den im Nicht-EU-Land Schweiz zugelassenen Pkw nicht in das Zollgebiet der EU hätten bringen dürfen, ohne den Wagen am Zoll anzumelden und dafür Einfuhrabgaben, also Zoll und Einfuhrumsatzsteuer, zu entrichten. Der Fahrer fragt jetzt in der Kanzlei nach, ob die Erhebung von Zoll und Steuer wirklich zurecht erfolgte.

Die Antwort lautet: ja, die Erhebung von Zoll und Einfuhrumsatzsteuer erfolgte im Beispielsfall tatsächlich zurecht. EU-Bürger dürfen ein im Nicht-EU-Mitgliedstaat zugelassenes Fahrzeug zum eigenen Gebrauch nur im Ausnahmefall in das Zollgebiet der EU einführen und vorübergehend verwenden unter folgenden Voraussetzungen:

– das Fahrzeug wird gelegentlich nach Weisung des Zulassungsinhabers genutzt, wobei sich aber der Zulassungsinhaber während der Benutzung in der EU aufhalten muss. Tipp: In diesem Fall kann das Bereithalten einer entsprechenden Vollmacht des Zulassungsinhabers zur Vorlage bei einer Zollkontrolle empfehlenswert sein!

– es liegt eine Notsituation vor. Die Rückkehr aus dem Nicht-EU-Mitgliedstaat ist nur mit dem ausländischen Fahrzeug möglich, weil das eigene Fahrzeug im Ausland ausgefallen ist. Das im Nicht-EU-Mitgliedstaat zugelassene Fahrzeug muss in diesem Fall aber innert fünf Tagen wieder ausgeführt werden.

– die Wiedereinreise erfolgt mit einem im Nicht-EU-Mitgliedstaat zugelassenen Mietfahrzeug von Vermietungsunternehmen. In diesem Fall muss die Wiederausfuhr des Fahrzeuges innerhalb von fünf Tagen erfolgen, mit Zustimmung der Zollbehörden ist eine Verlängerung der Frist aber möglich.

– die private Nutzung des betriebseigenen Fahrzeuges ist in entsprechenden Verträgen (z. B. Arbeitsverträgen) vorgesehen. Lesen Sie dazu das Merkblatt des Zolls zur vorübergehenden Verwendung von Firmenfahrzeugen.

Welche Handlungsmöglichkeiten gibt es?

Was kann man tun in einem solchen Fall?

Zunächst ist zu prüfen, ob nicht eine der Ausnahmen von der Pflicht zu Einfuhrabgaben vorliegt. Vielleicht kommt auch eine andere Befreiung für Zoll in Betracht.

Dann ist der Ansatz des Wertes zu hinterfragen, auf dessen Grundlage der Zoll die Einfuhrabgaben berechnet. Dies zielt darauf ab, die Abgabenlast zu mindern, damit es also nicht so teuer wird.

Schließlich wird die Herausgabe des Fahrzeuges zu verlangen sein. Die Sicherstellung des Zolls ist regelmäßig nur erlaubt, wenn der Wagen veräußert werden soll, um die Einfuhrabgaben aus dem Erlös zu decken. Hier ist zu schauen, ob nicht Sicherheit geleistet werden kann, um das anzuwenden.

Wir helfen weiter

In Fällen der Nacherhebung von Zoll, Einfuhrabgaben und Einfuhrumsatzsteuer und möglichen Steuerstrafverfahren helfen wir von OBENHAUS Anwaltskanzlei für Steuerrecht weiter.

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Achtung Barmittelkontrolle! Was Sie bei Reisen zwischen der Schweiz und EU-Staaten beachten müssen

Bei Einreise in die EU und Ausreise aus der EU sind Barmittel von mehr als EUR 10’000 am Zoll zu melden. Es besteht eine Meldepflicht für Bargeld und dem gleichgestellten Zahlungsmittel (z. B. Schecks, Wechsel) im Wert von EUR 10‘000 oder mehr, die in das, aus dem oder durch das Gemeinschaftsgebiet verbracht werden. Dies geht auf eine EU-Verordnung zurück, die die Bekämpfung von Geldwäscherei und Terrorismus bezweckt. Kommt ein Grenzgänger der Meldepflicht nicht nach, so droht eine Geldbuße bis zu 1 Mio. Euro.

Was ist zu melden?

Zu melden ist das Mitführen von Barmitteln, die EUR 10’000 je Person übersteigen.

Barmittel sind nicht nur Geld – gleich welche Währung – sondern auch gleichgestellte Zahlungsmittel (z. B. Schecks, Wechsel, Wertpapiere).

Es ist zwar auf die Barmittel pro Person abzustellen. Teilen sich mehrere Mitreisende jedoch einen großen Betrag untereinander auf, so prüft der Zoll regelmäßig, ob das Geld nicht einem der Reisenden allein gehört und er folglich – unter Mithilfe der Mitreisenden – mehr als EUR 10’000 dabeihat.

Häufig kam dies vor, wenn Deutsche ihr Geld vom Schweizer Konto heimschaffen wollten und bei Ehegatten jeder EUR 10’000 dabeihatte – nebst einem Beleg, der nur einen Ehegatten als Kontoinhaber ausweist.

Wann ist zu melden?

Zu melden ist bei jedem Übertritt der EU-Außengrenze. 

Wer also etwa von Basel nach Rheinfelden über die auf der deutschen Rheinseite liegende Straße fährt, hat bei Einfahrt nach Deutschland und bei der Ausfahrt aus Deutschland an der ersten Zollstelle (Grenzzollstelle) eine Barmittelmeldung zu machen.

Ebenso hat ein durchreisender von Deutschland nach Italien jeweils bei Ausreise aus Deutschland und bei der Einreise nach Italien eine Barmittelmeldung zu machen.

Wo ist die Meldung zu machen?

Die Meldung ist an der Grenzzollstelle zu machen. Auf dem Landwege ist das die erste Zollstelle, an der die Straße vorbeiführt. 

Auch bei Flugreisen ist es die Zollstelle am ersten Flughafen in der EU – hier bitte nicht mit mehr als EUR 10’000 durch den grünen Ausgang gehen! Wer also von Zürich über Frankfurt nach Kopenhagen fliegt, hat in Kopenhagen die Barmittelmeldung zu machen. Auf dem Rückweg ist die Barmittelmeldung hingegen in Kopenhagen zu machen.

Auch bei Transit-Flügen ist die Meldung zu erstatten, also etwa, wenn jemand via Frankfurt nach New York fliegt, hat er in Frankfurt die Barmittelmeldung zu machen.

Was geschieht mit der Meldung?

Seit dem 01.01.2010 werden Bargeldkontrollen nicht allein mit Blick auf Geldwäsche durchgeführt. Der Zoll darf auch bei Verdacht auf Steuerhinterziehung Daten von den Personen, die mit meldepflichtigen Geldbeträgen angetroffen werden, an die Finanzämter weitergeben. Es besteht damit die Gefahr, dass der Fund nicht deklarierter Barmittel steuerstrafrechtliche Ermittlungen mit sich bringt.

Welche Folgen hat eine unterlassene Meldung?

Wer eine Barmittelmeldung nicht abgibt, handelt ordnungswidrig und wird mit einem Bußgeld belegt. Dies kann bis zu EUR 1 Mio betragen. 

Die Zollbehörden behalten von Personen, die die Barmittelmeldung unterlassen haben und keinen Inlandswohnsitz haben, eine Sicherheit ein. Diese beträgt regelmäßig 10 – 25 % des Barbetrages. Wehrt sich der Betroffene hiergegen nicht, so bleibt die Sicherheit letztlich definitiv.

Wie groß ist das Entdeckungsrisiko?

Der Zoll hat in den letzten Jahren die Kontrollen intensiviert und dabei eine steigende Zahl von Verletzungen der Meldepflicht aufgegriffen. Nicht zuletzt aufgrund von konzertierten EU-weiten Aktionen gegen die internationale Geldwäsche stieg die Zahl sichergestellter Zahlungsmittel sowie von Bußgeldbescheiden wegen nicht oder falsch deklariertem Bargeld stark an.

Angesichts des gesteigerten Entdeckungsrisikos bei unversteuerten Geldern auf Schweizer Konten hat der Zoll in den vergangenen Jahren besonders an den Grenzen zur Schweiz Kontrollen durchgeführt. Das gilt ebenso für den französischen und den italienischen Zoll an seinen Grenzen zur Schweiz und im grenzüberschreitenden Zugverkehr mit der Schweiz. Die Kontrolleure wurden in den meisten Fällen fündig. Jedenfalls sind die Zeiten vorbei, in denen große Geldbeträge problemlos über die Grenzen geschafft werden konnten.

Abschluss des Ermittlungsverfahrens und Möglichkeiten der Verfahrenseinstellung

Die Bußgeld- und Strafsachenstelle hat im Ermittlungsverfahren die Möglichkeit, dieses durch Verfahrenseinstellung, Beantragung eines Strafbefehls oder Vorlage an die Staatsanwaltschaft  abzuschließen.  Führt die Staatsanwaltschaft die Ermittlungen, so stehen ihr ebenfalls   die diversen Möglichkeiten der Verfahrenseinstellung, der Beantragung eines Strafbefehls und schließlich der Anklageerhebung zur Verfügung. Einstellungsmöglichkeiten sind ebenso im Bußgeldverfahren eröffnet. Findet keine Einstellung statt, wird i. d. R. der Erlass eines Bußgeldbescheids erfolgen.

Einstellung des Strafverfahrens

Ein Strafverfahren kann durch Einstellung enden. Eine Einstellung nkommt unter diversen Gesichtspunkten und in den verschiedensten Phasen des Strafverfahrens in Betracht.

Einstellung des Strafverfahrens mangels Tatverdacht

Lässt sich ein hinreichender Tatverdacht nicht erhärten, so ist das Straf- verfahren einzustellen (§ 170 Abs. 2 StPO). Gleiches gilt beim Vorliegen von Verfahrenshindernissen wie etwa der strafrechtlichen Verfolgsver- jährung oder Schuldausschließungsgründen. Eine Einstellung nach

§ 170 Abs. 2 StPO ist auch immer bei einer Verletzung des Beschleuni- gungsgebotes aus Art. 6 Abs. 1 EMRK zu diskutieren. Eine überlange Verfahrensdauer (langjähriges Ermittlungsverfahren) kann in Ausnah- mefällen zu einem Verfahrenshindernis führen. Die  Rechtsprechung  will die Länge des Ermittlungsverfahrens jedoch nur als Strafzumessungsgesichtspunkt berücksichtigen ( BVerfG, NJW 1992, S. 2472).

Eine gewisse Vorsicht ist bei einer Einstellung gem. § 170 Abs. 2 StPO in einschlägigen Fällen gegeben. Durch diese Einstellungsmöglichkeit tritt im Gegensatz zu § 153a StPO kein beschränkter  Strafklageverbrauch ein. Vielmehr kann das Ermittlungsverfahren bei erneutem hinreichen- dem Verdacht innerhalb der Verjährungsfristen jederzeit wieder aufge- nommen werden. Ein Vertrauensschutz ist nicht gegeben.

Einstellung wegen Geringfügigkeit

Die Bußgeld- und Strafsachenstelle bzw. Staatsanwaltschaft kann das Verfahren mit Zustimmung des für die Eröffnung des Hauptverfahrens zuständigen Gerichts einstellen, wenn die Schuld des Täters als gering anzusehen wäre und kein öffentliches Interesse an der Verfolgung besteht (§§ 153 StPO, 398 AO). Sofern kein Fall des § 370 Abs. 3 AO (erhöhtes Mindestmaß der Strafe) vorliegt, kann das Verfahren auch ohne Zustimmung des Gerichts eingestellt werden. Ob die Vorschrift des § 398 AO daneben noch gesonderte Bedeutung hat, ist umstritten, kann aber in der Praxis dahingestellt bleiben.

Einstellung gem. § 153a StPO

Die Strafverfolgungsbehörden können vorläufig von der Erhebung der öffentlichen Klage absehen, wenn das für die Eröffnung des Hauptverfahrens zuständige Gericht und der Beschuldigte zustimmen (§ 153a StPO). Dem Beschuldigten werden hierbei Auflagen, insbesondere Zahlungsauflagen gemacht und gleichzeitig eine Frist zur Bezahlung gesetzt. Die Frist zur Zahlung beträgt höchstens sechs Monate. Nach Bezahlung der Auflage und Erfüllung der Weisung wird das Verfahren endgültig eingestellt

Diese Vorschrift ist der Hauptanwendungsfall für tatsächliche Verstän- digungen im Ermittlungsverfahren, sie wurde gerade geschaffen, um die Ermittlungsbehörden zu entlasten. Für den Beschuldigten ist diese Vor- schrift von großem Interesse, da die Unschuldsvermutung mit einem Vorgehen gem. § 153a StPO nicht widerlegt ist, aber gleichzeitig ein partieller Strafklagegebrauch eintritt. Eine Strafverfolgung wegen der- selben Tat als Vergehen kann nicht mehr durchgeführt werden (§ 153a Abs. 1 S. 4 StPO).

Da die Auflagen und Weisungen im Rahmen dieser Einstellungsmöglichkeit keinen Strafcharakter haben, erfolgt auch keine Eintragung im Zentralregister.

Die Höhe der Geldauflage richtet sich nach den allgemeinen Grundsätzen der Strafzumessung, sie orientiert sich an der ansonsten zu verhängenden Geldstrafe.

Bei Steuerverkürzungen bis etwa 2.500 Euro entfällt die Notwendigkeit der richterlichen Zustimmung zur Einstellung (§ 153a Abs. 1 S. 6 i. V. m. § 153 Abs. 1 S. 2 StPO).

Einstellung gem. §§ 154, 154a StPO

Unwesentliche Taten oder Tatteile können aus der Strafverfolgung durch Teileinstellung ausgeschieden werden (§§ 154, 154a StPO). Zur Straf- fung des Verfahrensstoffes wird hiervon seitens der Staatsanwaltschaft relativ häufig Gebrauch gemacht. Gegebenenfalls sollte eine Anregung der Teileinstellung durch die Verteidigung erfolgen.

Aussetzung des Verfahrens

Die Staatsanwaltschaft kann im Ermittlungsverfahren das Strafverfahren gem. § 396 Abs. 2 AO aussetzen, wenn die strafrechtliche Beurteilung, ob eine Steuerhinterziehung vorliegt, vom Ergebnis des Besteuerungs- verfahrens abhängig ist. Gleiches gilt im nachfolgenden gerichtlichen Verfahren (§ 369 Abs. 1 AO).

Hinsichtlich der strafrechtlichen Verjährung ist Vorsicht geboten, da die strafrechtliche Verjährung während der Aussetzung ruht (§ 396 Abs. 3 AO), was auch zum Hinausschieben der absoluten Verjährung von zehn Jahren führen kann.

Beantragung von Nebenfolgen im selbständigen Verfahren

Die Bußgeld- und Strafsachenstelle kann im selbständigen Verfahren die Anordnung von Nebenfolgen wie Verfall oder Einziehung (§§ 73 bis 75 StGB) sowie die Verhängung einer Geldbuße gegen eine juristische Per- son beantragen (§ 401 AO).

Strafbefehlsantrag

Lässt sich wegen der Schwere der Schuld oder der Höhe der hinterzoge- nen Steuern eine Verfahrenseinstellung nicht mehr erreichen, so bietet es sich an, die Beantragung eines Strafbefehls anzuregen.

Die Finanzbehörde hat den Erlass eines Strafbefehls beim zuständigen Amtsgerichts zu beantragen, wenn genügend Anlass zur Erhebung der öffentlichen Klage gegeben ist und sich die Strafsache zur Behandlung im Strafbefehlsverfahren eignet (§ 400 AO). Wenn nicht, ist die Abgabe der Sache an die Staatsanwaltschaft vorgeschrieben.

Der Antrag auf Erlass eines Strafbefehls steht der Erhebung einer öffent- lichen Klage gleich (§ 407 Abs. 1 S. 4 StPO).

Übersicht: Rechtsfolgen im Strafbefehl

  • Geldstrafe,
  • Verwarnung mit Strafvorbehalt,
  • Verfall,
  • Einziehung,
  • Vernichtung,
  • Unbrauchbarmachung,
  • Bekanntgabe der Verurteilung und Geldbuße gegen eine juristi- sche Person oder Personenvereinigung
  • Absehen von Strafe (§ 60 StGB) sowie Freiheitsstrafe bis zu ei- nem Jahr, wenn deren Vollstreckung zur Bewährung ausgesetzt wird und der Angeschuldigte einen  Verteidiger  hat  (§ 407  Abs. 2 Nr. 1 und 3 StPO).
  • Einspruch kommt es zu einer  normalen  Hauptverhandlung  gem. §§ 226 ff. StPO. Gegen die schuldlose Versäumung der Einspruchsfrist kann Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gewährt werden (§ 44 StPO).

Abgabe der Sache an die Staatsanwaltschaft

Trifft das Steuerdelikt mit Nichtsteuerdelikten zusammen, ist das Ver- fahren von der  Finanzbehörde  an  die  Staatsanwaltschaft  abzugeben  (§ 386 Abs. 2 AO). Daneben wird bei einem hohen Hinterziehungsbe- trag, regelmäßig ab ca. 100.000 Euro, die Abgabe an die Staatsanwalt- schaft die Regel sein. Der Staatsanwaltschaft stehen natürlich auch sämtliche Einstellungsmöglichkeiten zur Verfügung.

Die Staatsanwaltschaft erhebt schließlich die öffentliche Klage durch Einreichung einer Anklageschrift bei Gericht, sofern die Ermittlungen hierzu genügend Anlass geben (§ 170 Abs. 1 StPO).

Je nach Prognoseentscheidung des Staatsanwalts hinsichtlich der Straf- erwartung erfolgt die Anklage zum Amtsgericht (Einzelrichter: Straf- gewalt bis zu zwei Jahren Freiheitsstrafe; Schöffengericht: Strafgewalt bis zu vier Jahren Freiheitsstrafe) oder zum Landgericht (bei einer Straferwartung von mehr als vier Jahren Freiheitsstrafe bzw. bei beson- derer Bedeutung der Sache, §§ 24 ff, 74 GVG).

Entscheidungen im Ordnungswidrigkeitenverfahren

Die Entscheidungen der Finanzbehörden im Ordnungswidrigkeitenver- fahren sind im Einzelnen in Nr. 105 der Anweisungen für das Straf- und Bußgeldverfahren (Steuer) geregelt. Hält demnach die Bußgeld- und Strafsachenstelle eine Ordnungswidrigkeit für nicht erwiesen oder be- steht ein endgültiges Verfahrenshindernis, ist das Verfahren einzustel- len (§ 46 Abs. 1 OWiG i. V. m. § 170 Abs. 2 StPO); bei Geringfügigkeit kann das Verfahren gem. § 47 Abs. 1 OWiG eingestellt werden. Geht die Bußgeld- und Strafsachenstelle schließlich vom Vorliegen einer Ord- nungswidrigkeit aus, erlässt sie einen Bußgeldbescheid (§§ 65 ff. O- WiG).

Eine Verwarnung gem. § 56 OWiG spielt nur in Zollsachen eine geringe Rolle.

Gegen den Bußgeldbescheid besteht die Möglichkeit des Einspruchs binnen zwei Wochen nach Zustellung des Bußgeldbescheides. In geeig- neten Fällen ist an den Erlass von Bußgeldbescheiden gem. §§ 130, 30 OWiG zu denken (Verletzung der Aufsichtspflicht in Unternehmen bzw. Geldbußen gegen juristische Personen und Personenvereinigungen).

Rechtsschutz im Ermittlungsverfahren

Die Wahl des richtigen Rechtsmittels hängt von der Vorklärung der Frage ab, in welchem Verfahren (Steuerverfahren oder Steuerstrafverfahren) die Finanzbehörden tätig werden bzw.  welche  Stelle  überhaupt eine hoheitliche Eingriffsmaßnahme angeordnet hat. Je nachdem sind  die Rechtsmittel der Abgabenordnung (AO) oder der Strafprozessordnung (StPO) anzuwenden.

Rechtsmittel im Steuerverfahren

Führt die Steuerfahndung Ermittlungen gem. § 208 Abs. 1 Nr. 3 AO zur Aufdeckung unbekannter Steuerfälle durch, handelt es sich hierbei um eine rein steuerliche Angelegenheit, so dass rechtswidrige Maßnahmen der Finanzbehörde mit dem Einspruch (§ 347 ff. AO) angegriffen wer- den können. Einspruchsbefugt ist, wer durch die hoheitliche Maßnahme beschwert ist. Innerdienstlich entscheidet über den Einspruch in der Regel nicht die Rechtsbehelfsstelle, sofern nicht der Steuerbescheid angegriffen werden soll, sondern die Steuerfahndung selbst. Gegen die Entscheidung der  Finanzbehörde  ist  der  Finanzrechtsweg  (§ 33 Abs. 1 Nr. FGO) eröffnet. Sofern kein angreifbarer Steuerverwaltungsakt vorliegt, ist an die Gegenvorstellung oder die Dienstaufsichtsbeschwerde zu denken

Ein Rechtsmittel gegen die Einleitung eines Straf- oder Bußgeldverfahrens ist jedenfalls nicht gegeben. Ist unklar, in welchem Verfahren die Steuerfahndung tätig wird, ist diese  zu einer Erklärung  aufzufordern.  Im Zweifel wird die Steuerfahndung auf dem Gebiet des Strafrechts tätig werden.

Rechtsschutz im Steuerstrafverfahren

Die Rechtsschutzmöglichkeiten im eingriffsintensiven strafrechtlichen Ermittlungsverfahren sind wegen ihrer Uneinheitlichkeit und Lücken- haftigkeit relativ beschränkt. Hier haben in jüngster Zeit zwei Entschei- dungen des Bundesverfassungsgerichts einige Klarheit gebracht. In Ab- kehr von der bis dorthin gängigen Praxis hat das Bundesverfassungsgericht mit Beschluss vom 30.4.1997 (NJW 1997, S. 2163 = StV 1997, S. 393 = wistra 1997, S. 219) entschieden, dass eine Beschwer- de gegen eine richterliche Durchsuchungsanordnung nicht alleine we- gen zeitlicher Erledigung der Maßnahme als unzulässig verworfen wer- den darf. Das Gebot des effektiven Rechtsschutzes (Art. 19 Abs. 4 GG) gebiete es, in Fällen tiefgreifender Grundrechtseingriffe ein Rechtsschutzinteresse an der Überprüfung solcher Maßnahmen auch dann anzunehmen, wenn die Maßnahme als solche bereits beendet ist. Dies ist vor allem für Wohnungsdurchsuchungen und vorläufige Festnahmen von Bedeutung.

Ähnlich bedeutsam ist die Entscheidung vom 27.5.1997 ( NJW 1997, S. 2165). Danach verliert ein richterlicher Durchsuchungsbeschluss spätestens sechs Monate nach Erlass seine Wirksamkeit, da von einem unverändertem Sachver- halt spätestens nach Ablauf eines solchen Zeitraums nicht mehr ausgegangen werden kann.

Das BVerfG hat den Ermittlungsrichter ganz besonders zur Einhaltung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes aufgefordert. Weiterhin sind Beschwerdeschriften des Beschuldigten grundsätzlich  auslegungsfähig.  Der Beschuldigte muss nicht darauf verwiesen werden, alle möglichen Rechtsmittel auszuschöpfen, da nach geltendem Recht die Rechtsmittel gegen    Durchsuchungsanordnungen    und   Durchsuchungsmaßnahmen „in schwer zu durchschauender Weise mehrfach gespalten“ seien und „von den Fachgerichten uneinheitlich gehandhabt“ werden. Das BVerfG führt hier weiter aus: “Die Fachgerichte trifft daher eine besondere Verpflichtung, auslegungs- fähige Anträge nicht daran scheitern zu lassen, dass die Rechtslage un- übersichtlich ist. Eine solche Verpflichtung zu einer möglichst wirksamen gerichtlichen Kontrolle strafprozessualer Eingriffe ergibt sich aus Art. 19 Abs. 4 Grundgesetz.”

Rechtsmittel gegen richterliche Durchsuchungs- und Beschlagnahmeanordnungen

Trifft der Richter im Beschlusswege eine Durchsuchungs- bzw. Be- schlagnahmeanordnung, ist dagegen die Beschwerde gem. § 304 StPO gegeben. Mit der Beschwerde kann zulässigerweise die Aufhebung des Durchsuchungs- bzw. Beschlagnahmebeschlusses beantragt werden, solange die Durchsuchung bzw. Beschlagnahme noch andauert. Zur Durchsuchung gehört noch die Durchsicht der Papiere (§ 110 StPO), so dass so lange noch Beschwerde eingelegt werden kann, wie die Durch- sicht noch nicht beendet ist ( BGH, StV 1988, S. 90).

Die Beschwerde gegen die Beschlagnahmeanordnung ist solange zulässig, bis die Beschlagnahmeanordnung erledigt ist. Beschwerdeberechtigt ist jeder, der durch die entsprechenden Maßnahmen in seinen Rechten wie Freiheit und Vermögen verletzt ist.

Daneben kann nach § 207 Abs. 2 StPO die Aussetzung der Vollziehung des angefochtenen Beschlusses beantragt werden; ggf. kann man auch vereinbaren, dass die betreffenden Unterlagen vorsorglich in Gewahrsam genommen und versiegelt werden.

  • Gegen Beschlagnahmeanordnungen der Staatsanwaltschaft, Bußgeld- und Strafsachenstelle, Polizei oder Steuerfahndung ist der Antrag auf richterliche Entscheidung (§ 98 Abs. 2 S. 2 StPO) zulässig, unabhängig davon, ob die Maßnahme noch andauert oder bereits abgeschlos- sen ist. Gegen die Entscheidung des dann angerufenen Gerichts ist wiederum die Beschwerde (§ 304 StPO) gegeben.
  • Gegen Durchsuchungsanordnungen der Staatsanwaltschaft, Bußgeld- und Strafsachenstelle, Polizei oder Steuerfahndung ist der Antrag auf richterliche Entscheidung (§ 98 Abs. 2 S. 2 StPO analog) mit nachfol- gender Beschwerdemöglichkeit gegeben ( BVerfG, NJW 1997, S. 2165 ) Mit der Beschwerdeent- scheidung des Landgerichts ist der Rechtsweg erschöpft; ggf. kann hiergegen Verfassungsbeschwerde erhoben werden. Zur Begründung der Verfassungsbeschwerde ist eine unmittelbare, eigene und ge- genwärtige Beschwer darzutun ( zu den Voraussetzungen der Verfassungsbeschwerde im einzelnen §§ 90 ff. BVerfGG). Daneben bleibt der Weg der Ver- fassungsbeschwerde an die Landesverfassungsgerichte eröffnet.

Die Rechtmäßigkeit der Art und Weise einer abgeschlossenen Durchsuchung kann mit dem Antrag auf gerichtliche Überprüfung  durch das OLG (§§ 23 ff. EGGVG) überprüft werden; vor Abschluss der Durchsuchung bzw. Beschlagnahme ist der Ermittlungsrichter  analog § 98  Abs. 2 S. 2 StPO zur Überprüfung zuständig ( BVerfG, NJW 1997, S. 2165; BGHSt 28, S. 206).

Die Finanzbehörden werden insoweit als Justizbehörden im funktionellen Sinn tätig.

Angriffe gegen die Art und Weise der Durchsuchung sind beispielsweise:

  • Unzulässige Gewaltanwendung bei der Durchsuchung
  • Fehlende Durchsuchungszeugen
  • Nichtaushändigung eines Durchsuchungsprotokolls

Rechtsschutz in Haftsachen

Dem Beschuldigten stehen in Haftsachen vornehmlich zur Überprüfung des Haftbefehls der Antrag auf mündliche Haftprüfung (§ 117 Abs. 1 StPO) sowie die Haftbeschwerde zur Verfügung (304 StPO).

Außerhalb dieser formellen Verfahren ist es jederzeit möglich, die Aufhebung oder Außervollzugsetzung des Haftbefehls zu beantragen (§§ 116, 117 StPO). Dies ist dann sinnvoll, wenn es zum einen nicht auf den persönlichen Eindruck des Beschuldigten ankommt oder aber wenn gem. § 118 Abs. 3 StPO eine mündliche Haftprüfung nicht möglich ist.

Antrag auf mündliche Haftprüfung

Dieser Antrag ist formfrei und an keine Frist gebunden. Antragsberech- tigt sind der Verhaftete  und sein Verteidiger; der Antrag ist bei dem  gem. § 126 StPO zuständigen Gericht einzureichen, dies ist in der Regel der Richter, der den Haftbefehl erlassen hat. Dies kann aber auch der  sog. nächste Richter nach § 115a Abs. 1 StPO sein.

Die mündliche Verhandlung ist spätestens zwei Wochen nach Eingang des Antrages anzuberaumen (§ 118 Abs. 5 StPO). In der mündlichen Verhandlung wird durch begründeten Beschluss des Richter entschieden. Gem. § 118 Abs. 3 StPO besteht ein Anspruch auf eine weitere mündliche Haftprüfung nur, wenn die U-Haft bereits drei Monate bestanden hat und seit dem letzten mündlichen Haftprüfungstermin zwei Monate vergangen sind.

Neben dem Antrag auf mündliche Haftprüfung ist die Haftbeschwerde unzulässig (§ 117 Abs. 2 S. 1 StPO).

Haftbeschwerde

Mit der Haftbeschwerde gem. § 304 StPO kann sowohl der Haftbefehl selbst, als auch die Entscheidung, die im mündlichen Haftprüfungsver- fahren ergeht, angefochten werden. Die Haftbeschwerde bietet sich ins- besondere zur Überprüfung von Rechtsfragen an; ihr kommt kein Sus- pensiveffekt zu (§ 307 Abs. 1 StPO).

Mit der weiteren Beschwerde (§ 310 Abs. 1 StPO) kann die Entschei- dung des Landgerichts angefochten werden. Zuständig ist in diesem Fall das Oberlandesgericht.

Daneben hat von Amts wegen die Überprüfung der Haftfortdauer zu erfolgen; nach drei Monaten, wenn der Beschuldigte bislang keine Be- schwerde eingelegt hat und nicht verteidigt ist, sowie regelmäßig nach sechs Monaten. Das Oberlandesgericht führt dabei ein besonderes Haftprüfungsverfahren gem. § 121 StPO durch.

Je länger die U-Haft dauert, desto mehr muss der Grundsatz der Ver- hältnismäßigkeit in die Überprüfung mit einbezogen werden, auch der Begründungszwang steigt regelmäßig an.

Rechtsschutz gegen die Versagung der Akteneinsicht

Im Strafverfahren steht lediglich dem Verteidiger, nicht dem Beschuldigten das Recht auf Akteneinsicht zu (§ 147 StPO). Obwohl es sich hierbei um eins der wesentlichen Verteidigungsrechte handelt, ist der Rechtschutz gegen die Versagung der Akteneinsicht nur rudimentär ausgebildet. Die Staatsanwaltschaft kann die Akteneinsicht bis zum Abschluss der Ermittlungen versagen (§ 147 Abs. 2 StPO), sofern der Untersu- chungszweck durch die Herausgabe der Akteneinsicht gefährdet werden kann. Gegen diese Versagung der Akteneinsicht ist kein Rechtsmittel gegeben. Lediglich die Dienstaufsichtsbeschwerde oder die Gegenvorstellung führen zur nochmaligen Überprüfung der Entscheidung. Der Rechtsweg über § 23 EGGVG (Überprüfung von Justizverwaltungsak- ten) soll nach h. M. nicht gegeben sein.

Der Rechtsweg nach § 23 EGGVG soll nur zur Erzwingung der Einsichtnahme in Spurenakten, die den Ermittlungsakten nicht beigefügt waren, gegeben sein. Hierzu zählen auch die Unterlagen der Steuerfahndung.

Ermittlungsbehörden im Steuerstrafverfahren

Ermittlungsbehörden im Steuerstrafverfahren sind die Finanzbehörden (Steuerfahndung, Bußgeld- und Strafsachenstelle) und die Staatsanwaltschaft ().

Finanzbehörden

Bei dem Verdacht einer Steuerstraftat führen die Finanzbehörden das Ermittlungsverfahren, wenn die Taten ausschließlich Steuerstraftaten darstellen oder zugleich andere Strafgesetze verletzt werden und deren Verletzung Kirchensteuern oder andere öffentlich rechtliche Abgaben betrifft, die an Besteuerungsgrundlagen, Steuermessbeträge oder Steu- erbeträge anknüpfen (§§ 386 Abs. 1, 2 AO; selbständige Verfahrensfüh- rung gem. § 399 ff. AO).

Finanzbehörden sind nach dem Gesetz das Hauptzollamt, das Finanz- amt, das Bundesamt für Finanzen und die Familienkasse. Die Ober-

56 BVerfG, Beschluss vom 13.06.2007, 1 BvR 1550/03, NJW 2007, S. 2464, LEXinform 0586487

finanzdirektionen sind keine Ermittlungsbehörden, können aber im  Wege der Dienstaufsicht tätig werden.

Innerhalb der Finanzbehörden ist zwischen der Bußgeld- und Strafsa- chenstelle (BuStra) und der Steuerfahndung zu unterscheiden.

Die Bußgeld- und Strafsachenstelle nimmt im selbständigen Steuerstraf- verfahren die Funktion der Staatsanwaltschaft wahr, d. h. sie ist Justiz- behörde im funktionellen Sinn und wird nach den Vorschriften der Strafprozessordnung (StPO) tätig.

Daneben ist die Steuerfahndung als besonderer Prüfungsdienst einge- richtet. Die Beamten der Steuerfahndung sind die Hilfsbeamten der Bußgeld- und Strafsachenstelle bzw. der Staatsanwaltschaft. Die Aufga- ben der Steuerfahndung ergeben sich aus § 208 Abs. 1 AO. Danach hat die Steuerfahndung insbesondere

  • Steuerstraftaten aufzuklären (Nr. 1),
  • die steuerlichen Grundlagen zu ermitteln (Nr. 2) sowie
  • unbekannte Steuerfälle zu erforschen (Nr. 3).

Von der weiteren Befugnisnorm des § 208 Abs. 2 AO, durch die Steuer- fahndung allgemeine Außenprüfungen durchführen zu lassen, wird in der Praxis kaum Gebrauch gemacht.

Die Steuerfahndung hat über die allgemeinen Befugnisse der Polizei hinaus das Recht zur Durchsicht von Papieren des Beschuldigten anläss- lich einer Durchsuchung. Dieses Recht steht im allgemeinen Strafver- fahren nur der Staatsanwaltschaft zu (§ 110 Abs. 1 StPO).

Die Bußgeld- und Strafsachenstelle und die Steuerfahndung sind in der Regel unselbständige Dienststellen eines allgemeinen Finanzamts. Le- diglich in Nordrhein-Westfalen, in Niedersachsen und in Berlin sind sie zu selbständigen Finanzämtern zusammengefasst.

§ 399 Abs. 2 AO eröffnet darüber hinaus den allgemeinen Finanzbehör- den eine Notkompetenz, bei Steuerstraftaten zu ermitteln und unauf- schiebbare Anordnungen zu treffen, um eine Verdunkelung zu verhü- ten.

Das Steuerverkürzungsbekämpfungsgesetz vom 19.12.2001 (StVBG vom 19.12.2001, BGBl. 2001 I, S. 3922) brachte die sog. Umsatzsteuer-Nachschau, die nunmehr in § 27b UStG verortet ist. Nach dieser Vorschrift kann ohne vorhergehende Ankündigung auch außerhalb einer Außenprüfung nach § 27b Abs. 1 UStG eine all- gemeine Nachschau durchgeführt werden, um Sachverhalte festzustel- len, die für die Besteuerung erheblich sein können. Hier müssen die von der Nachschau betroffenen Personen den Amtsträgern sämtliche Auskünfte erteilen und insbesondere Bücher, Aufzeichnungen und Geschäftspapiere vorlegen; diese Unterlagen können im Übrigen auch für andere Steuern und die Besteuerung anderer Personen ausgewertet werden (§ 27b Abs. 4 UStG).

Erlaubt ist im Übrigen auch das Betreten von Geschäftsräumen ohne vorhergehende Anmeldung. Unklar ist hierbei, welches Rechtsmittel dem Steuerpflichtigen zur Seite steht, wenn der Finanzbeamte zur Nachschau in der Tür steht und ob zum Zeitpunkt der Nachschau eine strafbefreiende Selbstanzeige gem. § 371 Abs. 2 Nr. 1 lit. a AO noch möglich ist. Nützen dürfte die Einlegung eines Einspruchs sowie der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung bei Erscheinen des Finanzbeam- ten. Kommt dieser mit einem richterlichen Durchsuchungsbeschluss wieder, ist hiergegen die Beschwerde zum zuständigen Amtsgericht möglich. Durchgesetzt werden kann die Nachschau nur mit den im Be- steuerungsverfahren zulässigen Zwangsmitteln (§§ 328 f. AO) (Hentschel, Neue und erweiterte Befugnisse der Finanzämter durch das StVBG, NJW 2002 S. 1704).

Sachlich zuständig ist diejenige Finanzbehörde, die die betroffene Steu- er verwaltet (§ 387 Abs. 1 AO). Die Finanzämter sind somit für strafrechtliche Ermittlungen hinsichtlich der Besitz- und Verkehrssteuern  und die Hauptzollämter für den Bereich der  Zölle,  Verbrauchsteuern und EU-Abgaben zuständig; die Familienkassen werden im Bereich des steuerlichen Familienleistungsausgleichs tätig. Durch Rechtsverordnung wird die sachliche Zuständigkeit bei einigen Finanzbehörden konzentriert (§ 387 Abs. 2 AO).

Die örtliche Zuständigkeit der ermittelnden Finanzbehörde richtet sich nach den Vorschriften der §§ 388 und 389 AO. Damit ist insbesondere gem. § 388 Abs. 1 Nr. 11. Alt. AO das Tatortfinanzamt zuständig und gem. der zweiten Alternative das Finanzamt des Ortes, an dem die Tat entdeckt wurde. Bei mehrfacher Zuständigkeit wird die Ermittlung bei demjenigen Finanzamt konzentriert, welches als Erstes tätig wird (§ 390 Abs. 1 AO). (Ermittlungen eines unzuständigen Finanzamtes soll nach h. M. kein Verwertungsverbot nach sich ziehen (Klein/Gast-de Haan, AO, § 387 Rn. 5).

Im Bußgeldverfahren führt die Finanzbehörde das Verfahren selbstän- dig mit allen Rechten und Pflichten  einer  Staatsanwaltschaft  (§ 46  Abs. 2 OWiG) durch und erlässt auch den Bußgeldbescheid (§ 409 AO).

Die Staatsanwaltschaft kann das Verfahren jedoch übernehmen, sofern eine Strafverfolgung wegen einer Straftat durchgeführt wird, die mit der Ordnungswidrigkeit zusammenhängt (§ 42 Abs. 1 OWiG).

Ermittlungsbefugnisse der Finanzbehörden im Rahmen des selbständigen Führens eines Ermittlungsverfahrens sind insbesondere:

  • Beantragung von Zwangsmaßnahmen beim zuständigen Amtsgericht, wie etwa Durchsuchung, Beschlagnahmen und körperliche Untersuchungen.
  • Anwendung von Zwangsmaßnahmen bei Gefahr in Verzug, wie die vorläufige Festnahme gem. §§ 127 Abs. 2, 127b Abs. 1 StPO.
  • Durchsicht von Papieren gem. § 404 S. 2 AO i. V. mit § 110 Abs. 1 StPO.
  • Vernehmung von Beschuldigten, Sachverständigen und Zeugen,
  • §§ 161 ff. StPO. Zeugen und Beschuldigte müssen vor der Bußgeld- und Strafsachenstelle erscheinen, nicht jedoch vor der Steuerfahn- dung. Der Angeschuldigte muss auch bei der Bußgeld- und Strafsachenstelle keine Angaben zur Sache machen und kann sich bei der Vernehmung jederzeit von einem Verteidiger begleiten lassen (§ 168c Abs. 1 StPO).
  • Treffen von Entscheidungen über die Verfahrensabschließung, wie beispielsweise die Einstellung des Verfahrens oder Beantragung eines Strafbefehls bzw. Vorlage der Akten bei der Staatsanwaltschaft zur Anklageerhebung oder Beantragung eines Haftbefehls.

Die Staatsanwaltschaft

Die Staatsanwaltschaft ist ausschließlich zuständig, wenn wegen Steuerstraftaten ermittelt wird, die in Verbindung mit allgemeinen Delikten wie z. B. einer Urkundenfälschung, Betrug stehen. Weiterhin ist die Staatsanwaltschaft allein zuständig, sobald gegen einen Beschuldigten ein Haft- oder Unterbringungsbefehl erlassen wird (§ 386 Abs. 2, 3 AO). Auch wenn abzusehen ist, dass das Verfahren nicht mehr durch Strafbefehl abgeschlossen werden kann, sondern eine Freiheitsstrafe droht, ist die Angelegenheit an die Staatsanwaltschaft abzugeben.

Gem. § 386 Abs. 4 AO kann die Finanzbehörde die Strafsache jederzeit an die Staatsanwaltschaft abgeben; diese kann die Strafsache jederzeit  an sich ziehen (sog. Evokationsrecht). Sobald die Staatsanwaltschaft das Verfahren führt, sind sowohl die Bußgeld- und Strafsachenstelle  als auch die Steuerfahndung als Hilfsbeamten der Staatsanwaltschaft anzusehen und haben die entsprechenden Befugnisse der §§ 163 ff. StPO.

Ermittlungsanlässe für Steuerstrafverfahren

Anfangsverdacht

Ein Straf- oder Bußgeldverfahren kann nur dann eingeleitet werden, wenn ein Anfangsverdacht vorliegt. Dieser Verdacht muss sich auf konkrete Anhaltspunkte gründen, die über bloße Vermutungen oder Möglichkeiten eines strafbaren Tuns hinausgehen (§ 152 StPO).

Kriminalistische Erfahrungen müssen es als möglich erscheinen lassen, dass eine verfolgbare Straftat vorliegt. Hierbei handelt es sich nicht um eine Ermessensentscheidung der Strafverfolgungsbehörde, wenn auch ein gewisser Beurteilungsspielraum offen stehen soll (Meyer-Goßner, § 152 StPO Rn. 4). Der Anfangsver- dacht braucht noch keinen hinreichenden oder gar dringenden Tatverdacht darstellen, wie er etwa zur Anklageerhebung bzw. zur Begründung eines Haftbefehls notwendig ist. Nicht jedes steuerliche Mehrergebnis begründet für sich alleine genommen den Verdacht einer Steuerstraftat; bestehen jedoch Anhaltspunkte für Manipulationen durch den Steuerpflichtigen, liegt ein solcher Tatverdacht natürlich nahe. Derartige Manipulationen könnten etwa nicht erklärte tatsächliche Einkünfte, Umdatierung von Verträgen oder Erstellung von Scheinverträgen oder fiktiven Rechnungen sein.

Bloße Möglichkeiten einer Steuerhinterziehung eröffnen jedoch die Befugnis zu Vorfeldermittlungen mit dem Ziel der Aufdeckung unbekannter Steuerfälle (§ 208 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 AO).

Sofern man diese Befugnisnorm allerdings inzident zur Grundlage von steuerstrafrechtlichen Ermittlungen macht, bestehen hiergegen Bedenken (Niedersächsisches Finanzgericht vom 11.11.2005, 6 K 21/05, wistra 2006, S. 194; Weidemann, Zur Zulässigkeit des Sammelauskunftsersuchens auf Grund von § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO, wistra 2006, S. 452). § 208 AO gibt den Finanzbehörden lediglich eine abgabenrechtliche Befugnis und keine vorverlegte Befugnis zu strafrechtlichen Ermittlungsmaßnahmen. Hierbei würde ansonsten die Gefahr bestehen, dass das Zwangsmittelverbot gem. § 393 AO unterlaufen würde. § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO dürfte somit als Befugnisnorm nur dann in Frage kommen, wenn strafrechtliche Maßnahmen etwa wegen Verfolgungsverjährung oder sonstiger Verfahrenshindernisse nicht mehr in Betracht kommen. Bei Vorliegen eines konkreten Tatverdachts, ist das Strafverfahren einzuleiten (§ 397 AO).

Es gibt eine Reihe immer wiederkehrender Anlässe, die die Ermitt- lungsbehörden dazu bringen, Sachverhalte auf ihre steuerstrafrechtliche Relevanz zu überprüfen. Zur Erforschung von Straftaten sind die Straf- verfolgungsbehörden auf Grund des Legalitätsprinzips (§ 152 StPO) verpflichtet. Je nach den Umständen kann eine solche Überprüfung  einen Anfangsverdacht begründen; typische Fallgestaltungen, wie bei- spielsweise Strafanzeigen, Kontrollmitteilungen oder Erkenntnisse anlässlich von Außenprüfungen, fallen dabei immer wieder auf.

Anhaltspunkte, die einen Anfangsverdacht hinsichtlich einer Steu- erhinterziehung rechtfertigen, sind insbesondere:

  • Unklare Einnahmen und Ausgaben,
  • Bareinzahlungen auf Konten,
  • Scheinverträge,
  • vor- oder nachdatierte Verträge,
  • Mängel in der Kassenführung,
  • Vernichtung ursprünglicher Aufzeichnungen,
  • Nichtführung eines  Kassenbuchs,
  • Ungeklärte  Vermögenszuwächse,
  • Gewinnverlagerungen ins Ausland

Nach Beschluss des BGH vom 6.2.2001 (VII B 277/00, NJW 2001, S. 2573) kann ein steuerstrafrechtlicher Anfangsverdacht jedenfalls nicht auf allgemein übliche Geld- oder Kapitalanlagen im Ausland, die von den Anlegern über ein deutsches Kreditinstitut in banküblicher Weise abgewickelt werden, gegründet werden. Dies muss in Anbetracht der Gewährleistung der Freiheit des Kapital- und Zahlungsverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten sowie zwischen den Mitgliedstaaten und dritten Ländern (Art. 46 ff. EG-Vertrag.) den EU-Bürgern allgemein gestattet werden.

Erkenntnisse anlässlich von Außenprüfungen beim Betroffenen oder bei Dritten

Die wichtigsten Erkenntnisquellen für Ermittlungsanlässe stellen Fest- stellungen anlässlich einer Außenprüfung dar. Im Folgenden soll des- halb ein Überblick über das Außenprüfungsverfahren gegeben werden.

Die Außenprüfung gibt den Finanzbehörden die Möglichkeit, Besteue- rungsgrundlagen umfassend zu prüfen, wobei die Steuerschuldner zur Mitwirkung verpflichtet sind (§ 200 AO). Die Zulässigkeit der Außenprüfung richtet sich nach den Vorschriften der §§ 193 ff. AO. Der Prüfer ist verpflichtet, den gesamten Sachverhalt sowohl zu Gunsten als auch  zu Ungunsten des Steuerpflichtigen zu überprüfen (§ 199 AO);  dies dient dem Ziel, allgemeine Steuergerechtigkeit zu verwirklichen (BFH vom 2.10.1991 – X R 89/89, BStBl. 1992 II, S. 220). Die Finanzverwaltung hat zur Selbstbindung eine Betriebsprüfungsordnung (BpO) erlassen, in der die Durchführung der Betriebsprüfung im Ein- zelnen geregelt. In aller Regel führen Außenprüfungen zu steuerlichen Mehrergebnissen, so dass der Verdacht einer Steuerstraftat des Öfteren gegeben sein wird. Bei Vorliegen des Verdachts einer Steuerstraftat liegt es im pflichtgemäßen Ermessen der Finanzbehörde, die Steuerfahn-  dung zu informieren.

Sorgfältige steuerliche Beratung im Rahmen einer Außenprüfung kann weitreichende Folgen im Strafverfahren begrenzen.

Bei den Einkünften aus gewerblicher, land- und forstwirtschaftlicher oder freiberuflicher Tätigkeit sowie bei Personen, die zur Einbehaltung von Steuern verpflichtet sind, wie beispielsweise Arbeitgeber, ist eine Außenprüfung unbeschränkt möglich. Darüber hinaus nur, wenn eine Prüfung an Amtsstelle nicht zweckmäßig ist (§ 193 Abs. 2 AO).

Der Umfang der Außenprüfung wird in der schriftlichen Prüfungsan- ordnung (§ 196 AO) festgelegt. Die Angaben der Prüfungsanordnung sind wichtig für die Frage der Ablaufhemmung (§ 171 Abs. 4 AO), der Korrektur (§ 173 Abs. 2 AO) sowie der Möglichkeit einer strafbefreien- den Selbstanzeige (§ 371 AO). Insoweit ist die Sperrwirkung der Prü- fungsanordnung genau zu ermitteln.

Die Prüfungsanordnung als Steuerverwaltungsakt ist selbständig mit  dem Einspruch gem. § 347 AO anfechtbar. Der Einspruch ist binnen eines Monats ab Bekanntgabe der schriftlichen Prüfungsanordnung einzulegen (§ 355 Abs. 1 AO).

Nur die erfolgreiche Anfechtung einer Prüfungsanordnung verhindert die Verwertung der Ergebnisse der Außenprüfung. Dies hindert die Finanzämter jedoch nicht an der Durchführung von Wiederholungs- prüfungen. Fehler bei der Anordnung der Außenprüfung gibt es häufig bei der Zustellung an den falschen Adressaten, beispielsweise an den Gesellschafter anstatt an die zu überprüfende Gesellschaft. Eine Anfech- tung der Prüfungsanordnung hat zumindest die Rechtswirkung, dass die Möglichkeit einer strafbefreienden Selbstanzeige auch bei bloß formal fehlerhafter Prüfungsanordnung eröffnet bleibt.

Die Prüfung selbst findet in der Regel in den Geschäftsräumen des Steu- erpflichtigen statt. Dabei ist der Steuerpflichtige umfassend zur Mitwir- kung verpflichtet (§ 200 Abs. 1 AO).

Die Außenprüfung findet grundsätzlich ihren Abschluss in der Schluss- besprechung (§ 201 AO). Es ergeht schließlich ein schriftlicher Prü- fungsbericht über das Ergebnis der Außenprüfung. Besteht der Verdacht eines Strafverfahrens, muss der Steuerpflichtige hierauf in der Schlussbesprechung gem. § 201 Abs. 2 AO hingewiesen werden.

Jedoch auch zuvor hat der Prüfer bei Verdacht einer Steuerstraftat die Prüfung zu unterbrechen (§ 10 BpO), die Buß- und Strafsachenstelle zu informieren und den Steuerpflichtigen darauf hinzuweisen, dass nunmehr die Mitwirkungspflichten nicht mehr mit Zwangsmitteln durchgesetzt werden können (§ 393 Abs. 1 AO).

Häufig besteht die Gefahr, dass diese Mitteilung des Prüfers an den Steuerpflichtigen unterbleibt oder zu spät erfolgt, um sich nicht wichtiger Erkenntnisquellen zu verschließen. Höchste Vorsicht ist deshalb geboten, wenn der Prüfer ohne weitere Angaben die Außenprüfung un- terbricht.

Am Ende der Prüfung hat als Ausbildung des Grundsatzes des rechtlichen Gehörs (§ 91 AO) eine abschließende Besprechung auch in strafrechtlicher Hinsicht stattzufinden.

Kontrollmitteilungen

§ 85 AO stellt die Rechtsgrundlage zur Fertigung von Kontrollmitteilun- gen dar. Diese Vorschrift ist zunächst eine Aufgabennorm, die die  Pflicht der Finanzbehörden festlegt, die Steuern nach Maßgabe der Ge- setze gleichmäßig festzusetzen und zu erheben (Klein/Brockmeyer, AO, § 85 Rn. 4 ). Gem. § 194 Abs. 3 AO können anlässlich einer Außenprüfung Kontrollmitteilungen gefertigt werden, mit denen steuerliche Verhältnisse anderer Personen an das örtlich zuständige Finanzamt zur weiteren steuerlichen oder gar straf- rechtlichen Ermittlung weitergegeben werden. Gerade Prüfungen bei Banken bieten ein großes Potenzial an Möglichkeiten, Kontrollmittei- lungen über Bankkunden zu fertigen; das Bankgeheimnis steht  hier  nicht entgegen. Lediglich ungezielte Stichproben oder generelle Kon- trollmitteilungen sind ausgeschlossen (§ 30a AO).

Dem Steuerpflichtigen, bei dem die Außenprüfung durchgeführt wird, stehen nach h. M. keine Auskunftsverweigerungsrechte nach  §§ 101, 103 AO zu; lediglich das Berufsgeheimnis aus § 102 AO soll geschützt sein (Klein/Rüsken, § 194 AO, Rn. 28).

Beispiel:    Anlässlich einer Außenprüfung fallen dem Prüfer Betriebsausgaben wie etwa Darlehenszinsen oder Zahlungen als Vergütung für freie Mitarbeitertätigkeit auf. Dies kann der Außenprüfer zum Anlass nehmen, bei den Geschäftspartnern des  geprüften  Unternehmens über Kontrollmitteilungen durch das örtlich zuständige Finanzamt Ermittlungen auszulösen.

Auch Behörden und Gerichte sind verpflichtet, Tatsachen, die dienstlich in Erfahrung gebracht wurden und die den Verdacht einer Steuerstraftat begründen, den Finanzbehörden mitzuteilen (§ 116 AO);  gleiches  gilt bei dem Verdacht der Geldwäsche (§ 13 GWG). Die dienstliche Ver- schwiegenheitspflicht gilt insoweit nicht (§ 30 Abs. 4 Nr. 1 AO).

Ein hinlänglicher Anlass für die Ausfertigung von Kontrollmitteilungen besteht nach dem Beschluss des BFH vom 2.8.2001 (VII b 290/99, NJW 2001, S. 3655) jedenfalls dann, wenn ein Betriebsprüfer bei Prüfung der bankinternen Konten feststellt, dass Bankkunden Tafelgeschäfte außerhalb ihrer bei der Bank geführten Geldkonten in anonym visierter Form in der Art von Bargeschäften ab- wickeln. Insofern entfaltet auch das Bankgeheimnis keine Schutz- oder Vertrauenswirkung für den Bankkunden, wenn sich sogar ein steuer- strafrechtlicher Anfangsverdacht hieraus ableiten lässt.

Daneben besteht die Möglichkeit internationaler Kontrollmitteilungen, sog. Spontanauskünfte von ausländischen Steuerverwaltungen. Gerade von den US-amerikanischen Steuerbehörden erfolgen häufig Auskünfte an das Bundesamt für Finanzen.52

Gerade Ermittlungen im Ausland werden zunehmend durch elektronische Recherche-Methoden erleichtert. Hierzu wird sich immer öfter der zentralen Informations-Vermittlung aus externen Datenbanken bedient.

 Strafanzeigen

Weitere wichtige Erkenntnisse für die Steuerfahndung sind vor allem (auch anonyme) Strafanzeigen von dritten Personen, die aus persönlichen Motiven dem Steuerpflichtigen missgünstig gestimmt sind. Häufig kommt dies bei familienrechtlichen Auseinandersetzungen wie beispielsweise einem Ehescheidungsverfahren oder auch Anzeigen übergangener Erben, die auf den Pflichtteil gesetzt wurden, vor. Auch von Wettbewerbern, gekündigten Arbeitnehmern oder gar früheren Geschäftspartnern sind Anzeigen oftmals Mittel einer fragwürdigen Streit- kultur.

Anzeigepflicht von Steuerstraftaten durch öffentliche Stellen

§ 116 AO gebietet es Gerichten und sonstigen Behörden von Bund und Ländern bei Verdacht auf mögliche Steuerstraftaten von selbst diese Tatsachen den Finanzbehörden mitzuteilen. Hierbei reicht es schon aus, wenn dienstlich bekannt gewordene Tatsachen auf eine Steuerstraftat schließen lassen. Diese Informationen müssen gem. § 116 Abs. 1 AO unmittelbar dem Bundeszentralamt für Steuern mitgeteilt werden.

Beispiel: Erkennt ein Zivilrichter im Rahmen von Prozessen über die Teilnahme an einer Internet-Auktion, dass der Versteigerer häufig an Internet-Auktionen teilnimmt, so kann dies den Richter meldepflichtig hinsichtlich eventueller Gewerbesteuerhinterziehungen machen.

Automatisierte Abfrage von Kontostammdaten

Die  Banken und Kreditinstitute verfügen bereits seit dem 1.6.2002 gem. § 24c KWG über ein automatisiertes Kontenabrufsystem hinsichtlich ihrer Kundendaten, um etwa Gewinne aus schweren Straftaten aufzudecken zu helfen. Durch das Gesetz zur Förderung der Steuerehrlichkeit vom 23.12.2003 (StrafbefreiungserklärungsgesetzStraBEG – vom 23.12.2003, BGBl. 2003 I, S. 2928) ist in die Abgabenordnung § 93 b AO eingefügt wor- den, der Kreditinstitute verpflichtet, diese Dateien auch für Kontenabrufe zu Gunsten des Bundeszentralamts für Steuern zur Verfügung zu stellen. Gem. § 93 b Abs. 2 AO darf das Bundeszentralamt für Steuern auf Ersuchen der für die Besteuerung zuständigen Finanzbehörden bei den Kreditinstituten einzelne Daten im automatisierten Verfahren be- züglich der dort gespeicherten Bankkunden erfragen und dann an die ersuchende Finanzbehörde übermitteln. Die entsprechende Auskunfts- pflicht ergibt sich aus § 93 Abs. 7 und 8 AO, welche ebenfalls durch das Steueramnestie-Gesetz vom 23.12.2003 ins Gesetz eingefügt wurden. Hiernach kann also die Finanzbehörde bei den einzelnen Kreditinstitu- ten, zunächst über den Umweg des Bundesamts für Finanzen auf ein- zelne  Daten  hinsichtlich  Konto-  und  Depotverbindungen  zugreifen.

Voraussetzung ist, dass die Auskunft zur Erhebung und Festsetzung von Steuern erforderlich ist und ein Auskunftsersuchen an den Steuerpflich- tigen entweder nicht zum Ziel geführt hat oder auch keinen Erfolg verspricht.

Kontostammdaten sind insbesondere die Depot- oder Kontonummern, der Tag der Einrichtung oder Auflösung sowie Namen und Anschriften der Verfügungsberechtigten. Jedenfalls im ersten Zugriff ist der Abruf von Kontenbewegungen oder Kontenständen nicht möglich. Hierdurch sollen Auskunftsersuchen ins Blaue hinein vermieden werden.

Im Übrigen kann die Finanzbehörde auch für andere Behörden Konten- abfragen vornehmen, die Leistungen nach den Sozialgesetzen gewähren (§ 93 Abs. 8 AO).

In einem ersten Schritt werden somit zunächst die Kontenstammdaten festgestellt, erst im zweiten Schritt können dann konkrete Auskunftser- suchen an die Bank gestellt werden, um auch Kontenstände und Kontenbewegungen festzustellen, vgl. §§ 30a Abs. 5, 93 AO. Die rechts- wissenschaftliche Literatur hat hier zum Teil zu Recht eine vollständige Aushöhlung des so ohnehin nicht existierenden Bankgeheimnisses befürchtet.

Rechtsschutzmöglichkeiten gegenüber derartigen automatisierte Kon- tenabfragen sind ohnehin sehr eingeschränkt: erfährt der Steuerpflich- tige im Vorfeld von der Möglichkeit derartiger Abrufe von Konteninformationen die ihn betreffen, so könnte er hiergegen mit der vorbeugen- den Unterlassungsklage vorgehen. Dies gebietet die Gewährung effekti- ven Rechtsschutzes gem. Art. 19 Abs. 4 GG.5

Erfährt der Steuerpflichtige im Vorfeld nichts von dieser Kontenabfrage, bleibt es ihm nur vorbehalten, die daraufhin ergehenden Steuerfestsetzungen im Rahmen des Steuerbescheides mit Einspruch anzugreifen.

Die Vorschriften der §§ 93 und 93b AO sind zwischenzeitlich einer ver- fassungsgerichtlichen Überprüfung unterzogen worden. Das Bundesverfassungsgericht hat in seinem Beschluss vom 13.6.2007 (1 BvR 1550/03, NJW 2007, S. 2464) festgestellt, dass § 93 Abs. 7 AO in Verbindung mit § 24c KWG mit dem Grundgesetz vereinbar sind, da das Mittel des automatisierten Stammdatenabrufs erforderlich ist, um die Gesetzeszwecke zu erreichen. Die entspre- chenden Gesetze dienen Gemeinwohlbelangen von erheblicher Bedeutung, nämlich einer wirksamen Strafverfolgung und Verbrechensbekämpfung. Allein die Vorschrift gem. § 93 Abs. 8 AO hat das Bundesverfassungsgericht insoweit für verfassungswidrig erachtet, als hier der Kreis der Behörden, die ebenfalls ein Ersuchen auf Abruf von Kontostammdaten starten können, nicht ausreichend bestimmt ist. Das Bundesverfassungsgericht hat hierzu eine Frist zur Normenkonkretisierung gesetzt, die zwischenzeitlich auch eingehalten wurde.

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Tatsächliche Verständigung

Oftmals wünschen Steuerpflichtige, einen Steuerfall einvernehmlich mit dem Finanzamt zu erledigen – “Kann man mit denen nicht reden?” Doch das geht so einfach nicht. Denn Finanzämter und Finanzbematen sind an Recht und Gesetz gebunden und haben alle gleich zu behandeln. Wenn die Tatsachen feststehen, aus denen sich die Besteuerung als Rechtfolge zwingend und nicht verhandelbar ergibt, so hat das Finanamt die Steuer so festzusetzen, wie sie sich errechnet – und nicht anders.

Spielräume bestehen also nur dann, wenn die Tatsachen nicht eindeutig festgestellt und auch nicht leicht feststellbar sind.

Verständigung über Sachverhalte

Im Steuerverfahren ist es seit langem üblich, im Rahmen der Beweiserhebung über schwer zu ermittelnde Sachverhalte eine tatsächliche Verständigung herbeizuführen. Insoweit wird ein öffentlich rechtlicher Vertrag geschlossen (Klein/Brockmeyer, AO, § 78 Rn. 4). Rechtzeitige Verständigungen führen in der Regel dazu, dass Konflikte vermieden werden können. Absprachen im Steuerverfahren sind durch die höchstrichterliche Rechtsprechung anerkannt (BFH vom 11.12.1984 – VIII R 131/76, BStBl. II 1985, S. 354). Sie dienen der Verfahrensökonomie und der Herstellung des Rechtsfriedens. Der gesetzliche Steueranspruch selbst ist einer vertraglichen Vereinbarung entzogen; eine Verständigung kann zulässigerweise nur hinsichtlich des zu Grunde liegenden Sachverhalts erfolgen. Die Vereinbarung darf jedenfalls nicht zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führen (BFH vom 6.2.1991 – I R 13/86, BStBl. II 1991, S. 673).

Steuerstrafverteidigung bewegt sich immer im Spannungsfeld zwischen Besteuerungs- und Steuerstrafverfahren. Im Steuerverfahren ist der Steuerpflichtige in erheblichem Umfang zur Mitwirkung und Sachverhaltsaufklärung verpflichtet (§§ 90, 200 AO). Bei Auslandsbeziehungen hat der Steuerpflichtige gem. § 16 AStG sämtliche Beziehungen offen zu legen (§ 90 Abs. 2 AO). Im Strafverfahren bestehen diese Mitwirkungspflichten grundsätzlich weiter, können jedoch nicht mehr mit Zwangsmitteln durchgesetzt werden, da ansonsten gegen das Prinzip, dass sich nie- mand selbst belasten muss (nemo tenetur se ipsum accusare) verstoßen werden würde. Hier überwiegt zunächst das Interesse an der Inanspruchnahme des Schweigerechts. Gleichwohl kann es sinnvoll sein, zur schnellen Verfahrensbeendigung, möglichst noch im Ermittlungsverfahren, sowohl über die steuerlichen Sachverhalte als auch über den strafrechtlichen Fortgang mit den Steuer- bzw. Strafverfolgungsbehörden eine einvernehmliche Einigung herbeizuführen. Diese beruht auf einem gegenseitigen Nachgeben. Für den Steuerpflichtigen bedeutet dies, dass er in aller Regel bereit ist, mehr Steuern abzuführen. Tatsächliche Verständigungen sind allgemein üblich und bedingen sich gegenseitig.

Beteiligte Personen

Nach der Rechtsprechung ist eine tatsächliche Verständigung (tV) nur dann wirksam, wenn auf Seiten der Steuerbehörden der zuständige und entscheidungsbefugte Amtsträger mitwirkt, in aller Regel ist dies der Sachgebietsleiter oder der Vorsteher, gegebenenfalls auch der Leiter der Rechtsbehelfsstelle.

Form

Eine besondere Form der tatsächlichen Verständigung ist nicht vorgeschrieben, es bietet sich aber zu Beweiszwecken die Schriftform an, insbesondere, wenn die Vereinbarung nachträglich durch einen zuständigen Beamten genehmigt werden soll. Darauf ist vor allem bei Zwischenvereinbarungen im Rahmen von Betriebsprüfungen zu achten. Diese sollten auf jeden Fall im Rahmen der Schlussbesprechung mit einem Sachgebietsleiter der Veranlagung nochmals exakt festgehalten werden. Die getroffenen Vereinbarungen entfalten Bindungswirkung, sei es nach dem Prinzip von Treu und Glauben oder nach dem Grundsatz, dass einmal geschlossene Verträge zu halten sind (BFH vom 11.12.1984 – VIII R 131/76, BStBl. II 1985, S. 354).

Im Interesse der Friedenswirkung eines endgültigen Vergleichs sollten parallel laufende Steuer- und Steuerstrafverfahren nach Möglichkeit beide durch Absprachen beendet werden. Hat man sich im Steuerverfahren verständigt, ist auch oft der Weg für eine Verfahrenseinstellung gem. §§ 153, 153a StPO geebnet. Hierbei ist zu beachten, dass der tatsächlichen Verständigung im Strafprozess keine Geständniswirkung zukommt und insbesondere ein Hinterziehungsvorsatz durch die Angaben im Rahmen der Verständigung nicht nachgewiesen werden kann (Kohlmann, Steuerstrafverfahren, in: Brüssow/Krekeler/Mehle, Strafverteidigung in der Praxis, § 17 Rn. 116; Kohlmann, § 385 AO, Rn. 310). Hier ist es die Pflicht der Verteidigung, darauf hinzuweisen, dass die Ergebnisse der tatsächlichen Verständigung unter Berücksichtigung des Zweifelsgrundsatzes (im Zweifel zu Gunsten des Angeklagten) nicht ohne weiteres im Steuerstrafverfahren übernommen werden können. Sofern eine leichtfertige Steuerverkürzung diskutiert werden kann, ist darauf hinzuweisen, dass die Angaben im Rahmen der tatsächlichen Verständigung als strafbefreiende Selbstanzeige i. S. des § 378 Abs. 3 AO gewertet werden können (Simon/Vogelberg, Steuerstrafrecht, S. 345).

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Steuergestaltungen

Gestaltungsfreiheit und -missbrauch

Nicht nur aus berufsrechtlichen Pflichten sondern auch zur Vermeidung eigener Strafbarkeit ist der steuerliche Berater selbstverständlich gehalten, den Mandanten so zu beraten, dass er in seinen steuerlichen Angelegenheiten sich nicht selbst der Gefahr strafrechtlichen Fehlverhaltens aussetzt.

Im Steuerrecht gilt allgemein der Grundsatz der Gestaltungsfreiheit; der Steuerpflichtige kann seine (zivilrechtlichen) Gestaltungsmöglichkeiten dergestalt ausschöpfen, dass diese für ihn eine möglichst günstige steuerrechtliche Folge ergeben. Der Mandant kann vom steuerlichen Berater verlangen, dass dieser alles Mögliche tut, um auf zulässige Weise den Steueranspruch zu vermindern. Zunächst ist der Steuerpflichtige fast unbeschränkt in der Lage, mit den Mitteln des Zivilrechts seine Rechtsangelegenheiten zu gestalten. Auch ungewöhnliche zivilrechtliche Ausgestaltungen etwa eines Arbeits- oder Gesellschaftsverhältnisses bringen den Steuerpflichtigen nicht in einen Graubereich möglicherweise strafrechtlich relevanten Verhaltens. Jede Gestaltung stellt einen lediglich straflosen Vorbereitungsrahmen dar, der noch gegen keine strafrechtliche Norm verstößt. Das Steuerrecht geht von einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise aus, d. h. der Besteuerung wird derjenige Lebensvorgang unterworfen, der von den Steuerpflichtigen tatsächlich bezweckt werden sollte. Dies führt dazu, dass zivilrechtliche Handlungsformen im Steuerrecht umgedeutet werden können.

Beispiel:

  1. Schenkt der Vater seiner Tochter zunächst einen Geldbetrag verbunden mit der Auflage, hiermit ein Grundstück zu erwerben, so wird dies als mittelbare Grundstücksschenkung bewertet, was dazu führt, dass die Schenkungsteuer an die nach dem Bewertungsgesetz festzustellenden Bewertungsgrundlagen für Grundstücke anknüpft.
  2. Absetzen von Darlehenszinsen als Betriebsausgaben nachdem der Darlehensbetrag zuvor einem guten Freund geschenkt wurde. Die Betriebsausgaben werden nicht anerkannt.

Einmal entstandene Steueransprüche bleiben bestehen. Eine zivilrechtliche Gestaltung von Erwerbsvorgängen mit Wirkung für die Vergangenheit ist im Steuerrecht irrelevant.

Die Grenze der Gestaltungsfreiheit ist erreicht, wenn ein Missbrauch der Gestaltungsmöglichkeiten im steuerlichen Sinne nach § 42 AO vorliegt.

Dies bedeutet, dass bei einer missbräuchlichen Steuerumgehung die Besteuerung an derartige Umstände anknüpft, die bei einer ordnungsgemäßen rechtlichen Gestaltung vorgelegen hätten. Nach der Rechtsprechung des BFH ist eine Steuerumgehung „die missbräuchliche Anwendung von Gestaltungsmöglichkeiten des Zivilrechts durch Wahl einer den wirtschaftlichen Vorgängen unangemessenen rechtlichen Gestaltung zum Zwecke der Steuervermeidung (…). Ein Missbrauch der Gestaltungsmöglichkeit liegt daher vor, wenn die rechtliche Gestaltung zur Erreichung des erstrebten wirtschaftlichen Ziels unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder auch sonst beachtliche außersteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist“ (BFH vom 3.2.1993 – I B 90/92, BStBl. II 1993, S. 426).

  1. 1Durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts kann das Steuergesetz nicht umgangen werden. 2Ist der Tatbestand einer Regelung in einem Einzelsteuergesetz erfüllt, die der Verhinderung von Steuerumgehungen dient, so bestimmen sich die Rechtsfolgen nach jener Vorschrift. 3Anderenfalls entsteht der Steueranspruch beim Vorliegen eines Missbrauchs im Sinne des Absatzes 2 so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht.
  2. 1Ein Missbrauch liegt vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt. 2Dies gilt nicht, wenn der Steuerpflichtige für die gewählte Gestaltung außersteuerliche Gründe nachweist, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind.

Beispiel: Umleitung von Einkünften durch die Einschaltung von Basisgesellschaften in Niedrigsteuerländer ohne hinreichenden wirtschaftlichen Grund, insbesondere dann, wenn die Basis- oder Domizilgesellschaften keine eigene wirtschaftliche Tätigkeit entfalten (BFH vom 29.1.1975 – I R 135/70, BStBl. II 1975, S. 553; Klein/Brockmeyer, AO § 42 Rn. 11)

§ 42 AO ist durch das Jahressteuergesetz 2008 neu gefasst worden. Er trat am Tag nach der Verkündung des JStG 2008, somit am 29.12.2007 in Kraft. Er gilt für Steuerfälle ab dem 1.1.2008. Für Kalenderjahre, die vor dem 1.1.2008 liegen, gilt weiterhin § 42 AO in der alten Fassung. Der Gesetzgeber hat versucht, den Begriff des Gestaltungsmissbrauchs gesetzlich zu definieren. Der im Gesetzesentwurf zum JStG 2008 noch enthaltene Begriff, der „ungewöhnlichen“ Gestaltung ist auf erhebliche Kritik gestoßen. Eine abgeschwächte Form hat danach Eingang in den Gesetzestext gefunden. So wird beim Missbrauchstatbestand in Anlehnung auf die höchstrichterliche Rechtsprechung auf die Unangemessenheit einer steuerlichen Gestaltung abgestellt. Hinsichtlich der Anwendbarkeit des § 42 AO verweist dieser zunächst auf die Prüfung der jeweiligen Einzelsteuergesetze, ob diese eine Regelung enthalten, die der Verhinderung der Steuerumgehung dient. Nur wenn dies nicht der Fall ist, kommt § 42 AO direkt zur Anwendung (§ 42 Abs. 1 Satz 3 AO).

Wird somit beim Steuerpflichtigen ein Steuervorteil entdeckt, der so gesetzlich nicht vorgesehen ist, obliegt es der Finanzverwaltung zu überprüfen, ob der Steuervorteil unangemessen ist. Nach der Recht- sprechung des BGH ist dann schon von einer Unangemessenheit auszugehen, wenn sie von verständigen Dritten in Anbetracht des wirtschaftlichen Sachverhalts und der wirtschaftlichen Zielsetzung ohne den Steuervorteil so nicht gewählt worden wäre.

Stellt die Finanzverwaltung tatsächlich eine Unangemessenheit der Steuergestaltung fest, kann der Steuerpflichtige diese Vermutung gem.

§ 42 Abs. 2 Satz 2 AO widerlegen und außersteuerliche Gründe nach- weisen, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind und eine unangemessene Gestaltung nicht annehmen lassen. Hierbei handelt es sich jeweils um unbestimmte Rechtsbegriffe, die noch zu Auslegungsschwierigkeiten in der Praxis führen dürften.

Beispiel: Das Anlegen von Geldern über Stiftungen im Ausland ist nicht per se steuerstrafrechtlich relevant. Eine Zwischenschaltung von Stiftungen, etwa in Liechtenstein, wird allerdings nach der Rechtsprechung im Sinne von § 42 AO i. V. mit § 15 Außensteuergesetz dann als rechtsmissbräuchlich angesehen, wenn die Stiftung nicht auf eine gewisse Dauer angelegt ist, über kein Mindestmaß an sachlicher und personeller Substanz verfügt und schließlich eine sog. „Briefkasten“-Stiftung darstellt (BFH vom 25.2.2004 – I R 42/02, BFHE 206, S. 5 = DStR 2004, S. 1282 sowie Göres/Kleinert, die liechtensteinische Finanzaffaire – Steuer- und steuerstrafrechtliche Konsequenzen, NJW 2008, S. 1353).

Strafbar ist die missbräuchliche Gestaltung erst dann, wenn die Steuer- umgehung zu einer Steuerhinterziehung wird. Das ist der Fall, wenn unrichtige oder unvollständige Angaben mit dem Ziel, eine Steuerumgehung möglichst zu verschleiern, gegenüber den Steuerbehörden gemacht werden (Stahl, Die steuerlichen und strafrechtlichen Aspekte des Gestaltungsmissbrauchs, StraFo 1999, S. 223, 225, Klein/Brockmeyer, AO, § 42 Rn 27).

Hier ist jedoch große Vorsicht geboten, da die unklare Vorschrift des § 42 AO einen großen Auslegungsspielraum bietet. Oft kann der Steuer- pflichtige überhaupt nicht erkennen, ob eine Gestaltung noch ordnungsgemäß ist oder nicht und seine Erklärung nicht ausreichend dar- auf einstellen. Allerdings besteht natürlich für den Steuerpflichtigen subjektiv häufig die Gefahr, dass die Steuergestaltungsmaßnahme gerade nicht anerkannt wird, wenn sie vollständig gegenüber der Finanzbehörde offen gelegt wird. Deshalb ist der Anreiz, bei der Ausdehnung von Gestaltungsmöglichkeiten nicht alles auf den Tisch zu legen, relativ hoch.

Diese Fragen sind mit den Mandanten eindeutig zu klären. Eine Strafbarkeit wegen Steuerhinterziehung fällt mangels Vorsatz regelmäßig dann weg, wenn der Steuerpflichtige darlegen kann, dass er einen Gestaltungsmissbrauch überhaupt nicht vor hatte. Strittig ist dann, ob von ihm zumindest verlangt werden kann, einen Steuerberater um Rat hin- sichtlich einer zulässigen Gestaltungsmöglichkeit zu befragen. Nach Einschätzung der Rechtsprechung bleibt bei Verletzung einer solchen Erkundigungspflicht zumindest die bußgeldbewehrte leichtfertige Steuerverkürzung zu prüfen (OLG Celle vom 1.10.1997 – 22 Ss 198/97, wistra 1998, S. 196).

Bei dem Vorwurf eines strafrechtlich relevanten Missbrauchs ist es Aufgabe der Steuerstrafverteidigung, eine wirtschaftlich angemessene Steuergestaltung darzustellen, die weder Steuerumgehung noch Steuerhinterziehung ist.

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