Auslandsbeteiligungen sind dem deutschen Finanzamt zu melden

Ein deutscher Steuerpflichtiger ist in verschiedenen Fällen verpflichtet, Betriebe, Betriebsstätten oder Beteiligungen an Gesellschaftenim Ausland seinem zuständigen Finanzamt anzuzeigen. Bei einem Verstoss gegen diese Bestimmungen drohen durchaus empfindliche Sanktionen. Daher ist es unerlässlich, die Fälle zu kennen, in denen eine Meldung zu erfolgen hat. Zudem gilt es für große Unternehmen mit Auslandsbeteiligungen weitere Meldepflichten zu beachten. Für Kreditinstitute bestehen überdies weitergehende Anzeigepflichten.

§ 138 II AO normiert verschiedene Meldepflichten eines inländischen Steuerpflichtigen, der Aktivitäten im Ausland entfaltet. Dabei ist es unerheblich, ob es sich um eine natürliche Person oder eine juristische Person handelt. Die Bestimmung gilt darüber hinaus auch für Personengesellschaften.

Der Gesetzgeber hat diese Pflichten vor allem deshalb geschaffen, um die zutreffende Besteuerung ausländischer Einkünfte in Deutschland sicherzustellen. Zudem ist nach Ansicht des Gesetzgebers insbesondere die Anwendung des AStG oftmals erst dann möglich, wenn die Verwaltung von einem Engagement im Ausland Kenntnis erlangt. Zusätzlich soll das Bundeszentralamt für Steuern ausdrücklich die Möglichkeit erhalten, die ausgewerteten Daten in zentralen Datenbanken zu erfassen. Da sich bei einer Nichterfüllung der Mitteilungspflichten nach § 138 II AO zum Teil erhebliche Konsequenzen für den Steuerpflichtigen ergeben können, wird nachfolgend erläutert, in welchen Fällen zu prüfen ist, ob eine Mitteilung an das Finanzamt zu erfolgen hat. Zudem werden die möglichen Konsequenzen bei einem Verstoß gegen die in § 138 II AO normierten Pflichten dargestellt.

Darüber hinaus hat der Gesetzgeber im Rahmen der Umsetzung des sog. BEPS-Aktionsplanes der OECD einen neuen § 138a AO geschaffen, der weitere Meldepflichten bei Beteiligungen im Ausland normiert. Die dort vorgesehenen Meldepflichten werden nachfolgend ebenfalls kurz erläutert, obwohl die große Masse der Unternehmen in Deutschland von diesen – möglicher Weise noch – nicht betroffen sind. Ob es nach der Umsetzung der erweiterten Anzeigepflichten durch das Steuerumgehungsbekämpfungsgesetz zu weiteren Maßnahmen des Gesetzgebers kommt, bleibt abzuwarten. Derzeit in der Diskussion ist insbesondere eine Anzeigepflicht zu gewissen Steuergestaltungen.

Rechtliche Grundlagen der Meldepflichten bei Auslandsbeteiligungen

Allgemeine Voraussetzung für die Meldepflicht nach § 138 II AO ist, dass eine unbeschränkte Steuerpflicht besteht. Der zur Meldung Verpflichtete muss deshalb seinen Wohnsitz oder seinen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland haben, um unbeschränkt einkommensteuerpflichtig zu sein. Für eine unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht muss die Geschäftsleitung oder der Sitz der Gesellschaft in Deutschland liegen. Anzeigepflichtig sind darüber hinaus nach dem Wortlaut der Regelung auch Personengesellschaften.

Die jeweilige Anzeige ist bei Erfüllung eines in § 138 II Nr. 1 bis 3 AO genannten Tatbestands nach dem Gesetzeswortlaut an das nach §§ 18 bis 20 AO jeweils zuständige Finanzamt zu richten. Zuständig ist bei einer natürlichen Person regelmäßig das Wohnsitzfinanzamt; bei körperschaftsteuerpflichtigen Personen ist es das für die Körperschaftsteuer zuständige Finanzamt.

Strittig ist indes immer noch, welches Finanzamt für die Meldung im Falle einer Mitunternehmerschaft zuständig ist. Hierzu wird zum einen vertreten, dies sei stets das Finanzamt, welches auch für die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen zuständig ist. Andere sind hingegen der Auffassung, es sei eine Zuständigkeit jedes Finanzamts gegeben, welches für die Besteuerung oder die gesonderte Feststellung zuständig ist. In der Praxis dürfte die erste Auffassung regelmäßig vorzugswürdig und auch praktikabler sein.

Einzelheiten zu den Meldepflichten

In § 138 II AO sind nunmehr 4 Sachverhalte aufgeführt, bei deren Vorliegen eine Meldung an das zuständige Finanzamt erfolgen muss. Diese Sachverhalte werden ergänzt durch den neuen § 138 II 1 Nr. 5 AO, der für alle vier vorstehend aufgeführten Sachverhalte gilt. Gemeinsam ist den meldpflichtigen Vorgängen der erforderliche Bezug zum Ausland. Zu beachten ist, dass die in der Bestimmung genannten Vorgänge abschließend sind. Eine analoge Anwendung der Regelungen für in § 138 II AO nicht genannte, aber ähnliche Sachverhalte scheidet aus, da der Gesetzgeber offensichtlich keine Regelungslücke gelassen hat, was erforderlich für eine Rechtsanalogie wäre.

Gründung oder Erwerb eines Betriebs oder einer Betriebsstätte

Nach § 138 II 1 Nr. 1 AO besteht eine Anzeigepflicht bei Gründung und Erwerb eines Betriebs oder einer Betriebsstätte im Ausland. Hierunter ist nach allgemeiner Auffassung auch die Verlagerung eines solchen Betriebs oder einer Betriebsstätte vom Inland in das Ausland zu verstehen aber auch etwa die Verlagerung eines Betriebs oder eine Betriebsstätte von einem Ausland in einen anderen ausländischen Staat. Die Größe des Betriebs oder der Betriebsstätte spielt keine Rolle.

Meldepflicht bei Anteilserwerb

§ 138 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO normiert eine dritte Meldepflicht beim Erwerb von Anteilen an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i. S. v. § 2 Nr. 1 KStG durch einen Steuerinländer. Zu melden sind dabei unter den weiteren unten darstellten Voraussetzungen alle Beteiligungen an allen Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz im Inland haben.

Die Frage, wann bei einer ausländischen Körperschaft von einer Körperschaft i. S. d. § 2 Nr. 1 KStG auszugehen ist, ist in Zweifelfällen anhand eines Rechtstypenvergleichs mit inländischen Körperschaften zu beantworten.

Anders als bei Personengesellschaften ist nach § 138 II 1 Nr. 3 AO aber eine Mindestbeteiligung erforderlich. Hierbei ist gemäss § 138 II 2 AO, der neu durch das Steuerumgehungsbekämpfungsgesetz eingeführt wurde, kein Unterschied mehr zwischen unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungen zu machen. Dies war nach der alten Rechtslage noch anders. Demnach musste eine unmittelbare Beteiligung von 10 % oder eine mittelbare Beteiligung von 25 % bestehen.

Nunmehr gilt allgemein eine Grenze von 10 % Unverändert ist auch, dass diese Grenze erreicht sein muss oder aber es müssen die Anschaffungskosten aller bestehenden Beteiligungen mehr als 150.000 EUR betragen haben. Hierbei sind unmittelbare und mittelbare Beteiligungen nicht mehr getrennt voneinander zu prüfen, da § 138 II 2 AO ausdrücklich normiert, dass unmittelbare und mittelbare Beteiligungen zusammenzurechnen sind..

Für börsennotierte ausländische Gesellschaften bestand zudem zumindest in der Vergangenheit die Besonderheit, dass das BMF in seinem Schreiben vom 17.8.2004 auf Meldungen verzichtet, wenn die Beteiligung weniger als 1 % beträgt. Dies ist deshalb sinnvoll, da die Anschaffungskosten von Aktien sehr schnell den Betrag von 150.000 EUR erreichen können, ohne dass eine nennenswerte Beteiligungsquote an der ausländischen Kapitalgesellschaft gegeben wäre. .

Ob die allerdings noch weiterhin gilt, erscheint fraglich. Das BMF-Schreiben vom 5.2.2018, welches das Schreiben vom 14.4.2010 ersetzt hat, enthält keine Ausführungen mehr in diese Richtung. Es steht deshalb zu befürchten, dass die Finanzverwaltung zukünftig in jedem Fall bei börsennotierten Gesellschaften eine Meldung erwartet.

Die Meldepflicht besteht nach dem Wortlaut des § 138 II 1 Nr. 3 AO stets, wenn die jeweilige Mindestbeteiligung erreicht wird. Hat der Steuerpflichtige bereits zuvor eine Beteiligung innegehabt, die aber unter der Grenze lag, tritt die Meldepflicht bei Aufstockung der Beteiligung ein, sobald einer der Grenzen überschritten wird. Nach dem Erreichen einer Grenze und erfolgter Meldung bestehen dann nach allgemeiner Ansicht beim Überschreiten weiterer Grenzen keine neuen Meldepflichten. Eine Abstockung der Beteiligung insbesondere durch Veräußerung von Anteilen ist nach dem eindeutigen Wortlaut des § 138 II 1 Nr. 3 AO ebenfalls nicht meldepflichtig. Nach einem Unterschreiten der Grenze hat aber eine Meldung zu erfolgen, wenn später erneut ein Überschreiten der Beteiligungsgrenzen erfolgt.

Nach § 138 II 1 Nr. 5 AO ist nunmehr auch die wirtschaftliche Tätigkeit der Beteiligung zu melden

EuGH: Keine Sofortsteuer bei Wegzug in die Schweiz

Der EuGH hat – auf einen Vorlagebeschluss des Finanzgerichts Baden-Württemberg hin – entschieden (26.2.2019 – C-581/17), dass die deutschen Regelungen zur Wegzugsbesteuerung, die zu einer Sofortversteuerung der stillen Reserven in Kapitalgesellschaftsbeteiligungen bei einer Wohnsitzverlegung ins Ausland führen, im Verhältnis zur Schweiz eine ungerechtfertigte Beschränkung der Niederlassungsfreiheit darstellen.

Die deutsche Wegzugsbesteuerung

Das deutsche Steuerrecht kennt eine Wegzugsbesteuerung. Diese ist in § 6 Aussensteuerghesetz – AStG – geregelt: Wer durch Wegzug ins Ausland nicht mehr in Deutschland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig bleibt, hat auf bestimmte Einkunftsquellen, die künftig nicht mehr dem deutschen Steuerzugriff unterliegen, Steuern zu zahlen, und zwar sofort. Das betrifft nicht realisierte Wertzuwächse (stille Reserven) in Gesellschaftsanteilen. Der deutsche Fiskus besteuert die nicht realisierten Wertzuwächse, die während der deutschen Steuerpflicht entstanden sind. Die Einkommensteuer ist nach dem Gesetz in vollem Umfang sofort fällig. Das kann zu Liquidititätsengpässen führen, handelt es sich doch um unrealisierte Gewinne, also solche, die allein in den Büchern stehen. Daher ist diese Wegzugsbesteuerung geeignet, deutsche Steuerpflichtige vom Wegzug abzuhalten.

Die Grundregel

Die deutschen Regelungen zur Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG dienen dazu, das inländische Besteuerungsrecht – im Wege einer Schlussbesteuerung – für den Fall sicherzustellen, dass ein Steuerinländer, der zu mindestens 1 % an einer (in- oder ausländischen) Kapitalgesellschaft beteiligt ist, seinen Wohnsitz ins Ausland verlegt. Verzieht ein im Inland unbeschränkt Steuerpflichtiger in ein anderes Land, so weisen die von Deutschland abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen das Besteuerungsrecht für Gewinne aus der Veräusserung von Gesellschaftsanteile im Regelfall dem Staat zu, in dem der veräußernde Gesellschafter ansässig ist. Damit verliert Deutschland mit dem Wegzug sein Besteuerungsrecht für solche Anteile; dies gilt auch für stille Reserven, die in der Zeit der Ansässigkeit in Deutschland entstanden sind. Diesem Verlust von Steuersubstrat wirkt die Wegzugsbesteuerung entgegen. Die bis zum Wegzug entstandenen stillen Reserven sind – auch ohne tatsächliche Veräusserung der Anteile – sofort zu versteuern (fiktive Veräusserung bei Wegzug). Der Wegzügler ist damit mit Einkommensteuer zzgl. Solidaritätszuschlag (und ggfs. Kirchensteuer) belastet, ohne dass ihm entsprechende Finanzmittel zufließen. 

Dauerhafte Stundung der Steuer bei Wegzug in EU-/EWR-Staat

Daher gibt es für Fälle, in denen der deutsche Steuerpflichtige in ein EU-/EWR-Land wegzieht, die Möglichkeit, die Steuer bis zum tatsächlichen Veräusserungsfall dauerhaft zu stunden (§ 6 V AStG). Also erst, wenn tatsächlich Geld fliesst, it die Steuer zu zahlen. Diese Regelung war notwendig, damit die Wegzugsbesteuerung nicht mit der EU-Niederlassungsfreiheit kollidiert. Die Niederlassungsfreiheit greift aber nur im Verhältnis zu EU-/ EWR-Mitgliedstaaten, nicht aber zu Drittstaaten wie es die Schweiz ist.

Im Falle der Stundung kann das deutsche Finanzamt eine Sicherheit verlangen, wenn die Vollstreckung des Steueranspruchs nicht gewährleistet ist, weil der andere Staat, in den der Steuerpflichtige zieht, keine internationale Amtshilfe bei der Vollstreckung von Steueransprüchen (Beitreibungshilfe) leistet.

Getreckte Zahlung über 5 Jahre in Ausnahmefälle

In anderen Fällen als dem Wegzug in einen EU-/ EWR-Mitgliedstaat – so auch der Schweiz – kann das deutsche Finanzamt allenfalls eine Stundung durch Ratenzahlung der Steuer über fünf Jahre gewähren (§ 6 IV AStG). Das setzt aber den Nachweis einer erheblichen Härte voraus, bleibt also auf Ausnahmen begrenzt.

Die EuGH-Entscheidung

Der Kläger ist ein deutscher Staatsangehöriger, der seit 2007 als Gesellschafter-Geschäftsführer zu 50% an einer in der Schweiz ansässigen Kapitalgesellschaft beteiligt ist, die IT-Beratungsleistungen erbringt. Im Streitjahr 2011 verlegte der Kläger seinen Wohnsitz vom Inland in die Schweiz. Das zuständige Finanzamt setzte daraufhin Wegzugsbesteuerung (§ 6 I 1 AStG) fest. Hiermit werden bei dem Wegzug des Anteilsinhabers die stillen Reserven in den Kapitalgesellschaftsanteilen so besteuert, als habe der Wegziehende die Anteile bei Wegzug veräußert.

Das Klagbegehren

Die vom Kläger begehrte dauerhafte Steuerstundung nach § 6 V AStG verwehrte das Finanzamt mit dem Hinweis, dass diese nur bei einem Wegzug in einen EU-/ EWR-Mitgliedstaat möglich sei. Im Verhältnis zur Schweiz besteht jedoch die Besonderheit, dass diese mit der EU ein Freizügigkeitsabkommen (FZA) geschlossen hat, wonach u.a. die Personenfreizügigkeit im Hoheitsgebiet der EU und der Schweiz gewährleistet werden soll. Aus diesem Grund war bereits seit Längerem gefordert worden, die Stundung nach § 6 V AStG auch im Verhältnis zur Schweiz zu gewähren, wegen der fehlenden Beitreibungshilfe der Schweiz ggf. unter Verlangen von Sicherheiten (Häck, IStR 2011, 797, 800).

Das Finanzgericht Baden-Württemberg setzte das Klageverfahren aus (vom 14.6.2017 – 2 K 2413/15). Es legte dem EuGH die Frage vor, ob das FZA einer Wegzugsbesteuerung ohne Stundungsmöglichkeit entgegenstehe.

Bisher stand die Sofortsteuer dem Wegzug deutscher Unternehmer in die Schweiz oft entgegen – das Hindernis hat der EuGH nun beseitigt

Sofortsteuer verstösst gegen Freizügkeitsabkommen

Der EuGH hält die deutschen Regelungen zur Wegzugsbesteuerung für geeignet, deutsche Steuerpflichtige davon abzuhalten, von dem ihnen nach dem FZA EU-Schweiz zustehenden Niederlassungsrecht tatsächlich Gebrauch zu machen. Darin sieht er einen Verstoss gegen die im FZA EU-Schweiz verbriefte Niederlassungsrecht.

Der EuGH stellt fest, dass die Niederlassungsfreiheit nach dem FZA EU-Schweiz nichtmit derjenigen identisch ist, die nach dem Unionsrecht besteht (EU-Niederlassungsfreiheit). Aber es wertet die Niederlassungsfreiheit nach dem FZA EU-Schweiz im Ergebnis ähnlich hoch.

So kommt der EuGH zu dem Schluss, dass die Wegzugsbesteuerung nicht aus Gründen des Allgemeinwohls gerechtfertigt werden könne. Es sei zwar anzuerkennen, dass die Regelungen der Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen Deutschland und der Schweiz, der Wirksamkeit der steuerlichen Kontrollen und der Vermeidung von Steuermindereinnahmen diene. Auch die Feststellung der Wegzugssteuer der Höhe nach diene der Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis. Dies alles könne jedoch nicht die Versagung einer Stundung der Steuer rechtfertigen. Denn eine Stundung bedeute nicht, dass Deutschland zugunsten der Schweiz auf ihre Befugnis zur Besteuerung der Wertzuwächse verzichtet. Demnach stelle die fehlende Möglichkeit der Stundung der wegzugsbedingten Einkommensteuer eine Massnahme dar, die über das zur Erreichung der o. g. Ziele hinausgehe. Zudem bestünde nach deutschem Recht die Möglichkeit, die Stundung von einer Sicherheitsleistung (z. B. Verpfändung der Anteile zugunsten der Finanzverwaltung) abhängig zu machen.

Bedeutung der Entscheidung

Durch das Urteil werden die steuerlichen Hürden eines Wegzugs von natürlichen Personen in die Schweiz – zumindest in Bezug auf gehaltene Gesellschaftsanteile – deutlich reduziert, da die Wegzugsbesteuerung nicht sofort fällig wird, sondern bis zur tatsächlichen Veräusserung der Anteile gestundet werden muss; es findet damit eine Angleichung an die Regelungen zum Wegzug innerhalb der EU oder des EWR statt.

Offen ist derzeit noch, wie die deutsche Finanzverwaltung mit dem EuGH-Urteil umgehen wird. Es könnte den Urteilsgrundsätzen im Erlasswege, d. h. im Rahmen eines BMF-Schreibens, Rechnung tragen, jedenfalls bis zu einer Reaktion des deutschen Gesetzgebers auf die EuGH-Entscheidung.

Die deutsche Finanzverwaltung ist angehalten, in den der Sache Wächtler vergleichbaren Fällen eine dauerhafte Stundung der Wegzugsbesteuerung auch bei Wegzügen in die Schweiz zu gewähren. Sofern ein Wegzug in die Schweiz geplant oder vor Kurzem bereits erfolgt ist, kann nun mit Hinweis auf die vorliegende EuGH-Entscheidung eine Stundung der festgesetzten Wegzugssteuer beim zuständigen deutschen Finanzamt beantragt werden.

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Steuergestaltungen

Gestaltungsfreiheit und -missbrauch

Nicht nur aus berufsrechtlichen Pflichten sondern auch zur Vermeidung eigener Strafbarkeit ist der steuerliche Berater selbstverständlich gehalten, den Mandanten so zu beraten, dass er in seinen steuerlichen Angelegenheiten sich nicht selbst der Gefahr strafrechtlichen Fehlverhaltens aussetzt.

Im Steuerrecht gilt allgemein der Grundsatz der Gestaltungsfreiheit; der Steuerpflichtige kann seine (zivilrechtlichen) Gestaltungsmöglichkeiten dergestalt ausschöpfen, dass diese für ihn eine möglichst günstige steuerrechtliche Folge ergeben. Der Mandant kann vom steuerlichen Berater verlangen, dass dieser alles Mögliche tut, um auf zulässige Weise den Steueranspruch zu vermindern. Zunächst ist der Steuerpflichtige fast unbeschränkt in der Lage, mit den Mitteln des Zivilrechts seine Rechtsangelegenheiten zu gestalten. Auch ungewöhnliche zivilrechtliche Ausgestaltungen etwa eines Arbeits- oder Gesellschaftsverhältnisses bringen den Steuerpflichtigen nicht in einen Graubereich möglicherweise strafrechtlich relevanten Verhaltens. Jede Gestaltung stellt einen lediglich straflosen Vorbereitungsrahmen dar, der noch gegen keine strafrechtliche Norm verstößt. Das Steuerrecht geht von einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise aus, d. h. der Besteuerung wird derjenige Lebensvorgang unterworfen, der von den Steuerpflichtigen tatsächlich bezweckt werden sollte. Dies führt dazu, dass zivilrechtliche Handlungsformen im Steuerrecht umgedeutet werden können.

Beispiel:

  1. Schenkt der Vater seiner Tochter zunächst einen Geldbetrag verbunden mit der Auflage, hiermit ein Grundstück zu erwerben, so wird dies als mittelbare Grundstücksschenkung bewertet, was dazu führt, dass die Schenkungsteuer an die nach dem Bewertungsgesetz festzustellenden Bewertungsgrundlagen für Grundstücke anknüpft.
  2. Absetzen von Darlehenszinsen als Betriebsausgaben nachdem der Darlehensbetrag zuvor einem guten Freund geschenkt wurde. Die Betriebsausgaben werden nicht anerkannt.

Einmal entstandene Steueransprüche bleiben bestehen. Eine zivilrechtliche Gestaltung von Erwerbsvorgängen mit Wirkung für die Vergangenheit ist im Steuerrecht irrelevant.

Die Grenze der Gestaltungsfreiheit ist erreicht, wenn ein Missbrauch der Gestaltungsmöglichkeiten im steuerlichen Sinne nach § 42 AO vorliegt.

Dies bedeutet, dass bei einer missbräuchlichen Steuerumgehung die Besteuerung an derartige Umstände anknüpft, die bei einer ordnungsgemäßen rechtlichen Gestaltung vorgelegen hätten. Nach der Rechtsprechung des BFH ist eine Steuerumgehung „die missbräuchliche Anwendung von Gestaltungsmöglichkeiten des Zivilrechts durch Wahl einer den wirtschaftlichen Vorgängen unangemessenen rechtlichen Gestaltung zum Zwecke der Steuervermeidung (…). Ein Missbrauch der Gestaltungsmöglichkeit liegt daher vor, wenn die rechtliche Gestaltung zur Erreichung des erstrebten wirtschaftlichen Ziels unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder auch sonst beachtliche außersteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist“ (BFH vom 3.2.1993 – I B 90/92, BStBl. II 1993, S. 426).

  1. 1Durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts kann das Steuergesetz nicht umgangen werden. 2Ist der Tatbestand einer Regelung in einem Einzelsteuergesetz erfüllt, die der Verhinderung von Steuerumgehungen dient, so bestimmen sich die Rechtsfolgen nach jener Vorschrift. 3Anderenfalls entsteht der Steueranspruch beim Vorliegen eines Missbrauchs im Sinne des Absatzes 2 so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht.
  2. 1Ein Missbrauch liegt vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt. 2Dies gilt nicht, wenn der Steuerpflichtige für die gewählte Gestaltung außersteuerliche Gründe nachweist, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind.

Beispiel: Umleitung von Einkünften durch die Einschaltung von Basisgesellschaften in Niedrigsteuerländer ohne hinreichenden wirtschaftlichen Grund, insbesondere dann, wenn die Basis- oder Domizilgesellschaften keine eigene wirtschaftliche Tätigkeit entfalten (BFH vom 29.1.1975 – I R 135/70, BStBl. II 1975, S. 553; Klein/Brockmeyer, AO § 42 Rn. 11)

§ 42 AO ist durch das Jahressteuergesetz 2008 neu gefasst worden. Er trat am Tag nach der Verkündung des JStG 2008, somit am 29.12.2007 in Kraft. Er gilt für Steuerfälle ab dem 1.1.2008. Für Kalenderjahre, die vor dem 1.1.2008 liegen, gilt weiterhin § 42 AO in der alten Fassung. Der Gesetzgeber hat versucht, den Begriff des Gestaltungsmissbrauchs gesetzlich zu definieren. Der im Gesetzesentwurf zum JStG 2008 noch enthaltene Begriff, der „ungewöhnlichen“ Gestaltung ist auf erhebliche Kritik gestoßen. Eine abgeschwächte Form hat danach Eingang in den Gesetzestext gefunden. So wird beim Missbrauchstatbestand in Anlehnung auf die höchstrichterliche Rechtsprechung auf die Unangemessenheit einer steuerlichen Gestaltung abgestellt. Hinsichtlich der Anwendbarkeit des § 42 AO verweist dieser zunächst auf die Prüfung der jeweiligen Einzelsteuergesetze, ob diese eine Regelung enthalten, die der Verhinderung der Steuerumgehung dient. Nur wenn dies nicht der Fall ist, kommt § 42 AO direkt zur Anwendung (§ 42 Abs. 1 Satz 3 AO).

Wird somit beim Steuerpflichtigen ein Steuervorteil entdeckt, der so gesetzlich nicht vorgesehen ist, obliegt es der Finanzverwaltung zu überprüfen, ob der Steuervorteil unangemessen ist. Nach der Recht- sprechung des BGH ist dann schon von einer Unangemessenheit auszugehen, wenn sie von verständigen Dritten in Anbetracht des wirtschaftlichen Sachverhalts und der wirtschaftlichen Zielsetzung ohne den Steuervorteil so nicht gewählt worden wäre.

Stellt die Finanzverwaltung tatsächlich eine Unangemessenheit der Steuergestaltung fest, kann der Steuerpflichtige diese Vermutung gem.

§ 42 Abs. 2 Satz 2 AO widerlegen und außersteuerliche Gründe nach- weisen, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind und eine unangemessene Gestaltung nicht annehmen lassen. Hierbei handelt es sich jeweils um unbestimmte Rechtsbegriffe, die noch zu Auslegungsschwierigkeiten in der Praxis führen dürften.

Beispiel: Das Anlegen von Geldern über Stiftungen im Ausland ist nicht per se steuerstrafrechtlich relevant. Eine Zwischenschaltung von Stiftungen, etwa in Liechtenstein, wird allerdings nach der Rechtsprechung im Sinne von § 42 AO i. V. mit § 15 Außensteuergesetz dann als rechtsmissbräuchlich angesehen, wenn die Stiftung nicht auf eine gewisse Dauer angelegt ist, über kein Mindestmaß an sachlicher und personeller Substanz verfügt und schließlich eine sog. „Briefkasten“-Stiftung darstellt (BFH vom 25.2.2004 – I R 42/02, BFHE 206, S. 5 = DStR 2004, S. 1282 sowie Göres/Kleinert, die liechtensteinische Finanzaffaire – Steuer- und steuerstrafrechtliche Konsequenzen, NJW 2008, S. 1353).

Strafbar ist die missbräuchliche Gestaltung erst dann, wenn die Steuer- umgehung zu einer Steuerhinterziehung wird. Das ist der Fall, wenn unrichtige oder unvollständige Angaben mit dem Ziel, eine Steuerumgehung möglichst zu verschleiern, gegenüber den Steuerbehörden gemacht werden (Stahl, Die steuerlichen und strafrechtlichen Aspekte des Gestaltungsmissbrauchs, StraFo 1999, S. 223, 225, Klein/Brockmeyer, AO, § 42 Rn 27).

Hier ist jedoch große Vorsicht geboten, da die unklare Vorschrift des § 42 AO einen großen Auslegungsspielraum bietet. Oft kann der Steuer- pflichtige überhaupt nicht erkennen, ob eine Gestaltung noch ordnungsgemäß ist oder nicht und seine Erklärung nicht ausreichend dar- auf einstellen. Allerdings besteht natürlich für den Steuerpflichtigen subjektiv häufig die Gefahr, dass die Steuergestaltungsmaßnahme gerade nicht anerkannt wird, wenn sie vollständig gegenüber der Finanzbehörde offen gelegt wird. Deshalb ist der Anreiz, bei der Ausdehnung von Gestaltungsmöglichkeiten nicht alles auf den Tisch zu legen, relativ hoch.

Diese Fragen sind mit den Mandanten eindeutig zu klären. Eine Strafbarkeit wegen Steuerhinterziehung fällt mangels Vorsatz regelmäßig dann weg, wenn der Steuerpflichtige darlegen kann, dass er einen Gestaltungsmissbrauch überhaupt nicht vor hatte. Strittig ist dann, ob von ihm zumindest verlangt werden kann, einen Steuerberater um Rat hin- sichtlich einer zulässigen Gestaltungsmöglichkeit zu befragen. Nach Einschätzung der Rechtsprechung bleibt bei Verletzung einer solchen Erkundigungspflicht zumindest die bußgeldbewehrte leichtfertige Steuerverkürzung zu prüfen (OLG Celle vom 1.10.1997 – 22 Ss 198/97, wistra 1998, S. 196).

Bei dem Vorwurf eines strafrechtlich relevanten Missbrauchs ist es Aufgabe der Steuerstrafverteidigung, eine wirtschaftlich angemessene Steuergestaltung darzustellen, die weder Steuerumgehung noch Steuerhinterziehung ist.

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Was ist eine Briefkastengesellschaft?

Die Bundesregierung ist mit Gesetzesinitiativen gegen die so­ge­nannten Briefkastengesellschaften vorgegangen, sofern diese rechtsmissbräuchlich sind. Doch die Bestimmung, wann dies der Fall ist, stösst in der Praxis auf Schwierigkeiten.

Durch die Veröffentlichung der Daten von mehr als 180.000 Briefkastenfirmen und Briefkastenstiftungen im Jahr 2016 auf den Bahamas (Panama-Papers) sind die Briefkastengesellschaften erneut in den Fokus der staatlichen Steuerumgehungsbekämpfung gerückt. Auch die Gesetzesbegründung des 2017 verabschiedeten Steuerumgehungsbekämpfungsge­setzes (vgl. Regierungs­entwurf XQ 1226835 zum StUmBG vom 30.12.2016, BR-Drs. 816/16) bringt leider keine Klarheit zur begrifflichen Einordnung der Brief­kastenfirmen. Deshalb muss dazu auf die einschlägigen Gesetzesnormen und die dazu ergangene Rechtsprechung ­zurück­­ge­griffen werden.

Das deutsche Steuergesetz kennt den Begriff der Briefkastenfirma nicht.

Das geltende deutsche Steuergesetz kennt den Begriff der Briefkasten- be­zie­hungs­weise Domizilgesellschaft nicht. Vom Bundesfinanzhof (BFH) wird der Begriff nur dahingehend definiert, dass die Briefkastengesellschaft lediglich ihren Sitz in einem ausländischen Staat hat oder nach dem dortigen Recht errichtet worden ist, die Gesellschaft selbst aber keine geschäftliche oder kommerzielle Tätigkeit ausübt, mithin über kein Personal oder keine Geschäftsräume oder -ausstattung verfügt (zuletzt BFH vom 10.11.1998 – I R 108/97, BStBl. II 1999, 121). ­Da­gegen soll eine ausländische Gesellschaft nicht als Briefkastenfirma zu qualifizieren sein, wenn sie ­Kapitalanlagegeschäfte betreibt, über ein Geschäftsführungsorgan verfügt, das Einfluss auf strategische Entscheidungen der Einkünfteerzielung nimmt und auf eigene Rechnung und Gefahr Kapitalvermögen gegen Entgelt zur Nutzung überlässt (vgl. BFH vom 19.01.2000 – IR 94/97, DStR 2000, 511). Da diese vom BFH vorgegebenen Begrifflichkeiten inhaltlich weniger aussagekräftig sind und lediglich Indizien darstellen, werden die ausländischen Gesellschaften im Rahmen des ­Gestaltungsmissbrauchs nach § 42 Abgabenordnung (AO) der rechtlichen Prüfung unterzogen und erst, wenn ein ­Gestaltungsmissbrauch vorliegt, als Briefkastenfirmen eingeordnet. Nach der Rechtsprechung des BFH liegt ein Gestaltungsmissbrauch dann vor, wenn eine Gestaltung gewählt wird, die ­gemessen an dem erstrebten Ziel unangemessen ist, und wenn hierdurch ein steuerlicher Erfolg angestrebt wird, der bei sinnvoller, Zweck und Ziel der Rechts­ord­nung berück­sich­ti­gen­der Auslegung des Gesetzes missbilligt wird (ständige Rechtsprechung des BFH, zB vom 27.08.1997 – I R 8/97, BStBl. II 1998, 163).

Die Gestaltung an sich ist nicht missbräuchlich, denn der Steuer­pflichtige ist grundsätzlich frei, die Gestaltung zu wählen, die ihm steuerlich am günstigsten erscheint, sodass es auch keine Vermutung gibt, dass lediglich die blosse Errichtung einer ausländischen Gesellschaft stets für einen Rechtsmissbrauch spricht (BFH vom 19.02.1975 – I R 26/73, BStBl. II 1975, 584).Es ist daher danach zu fragen, ob bei der Gestaltung der ausländischen Gesellschaft keine anderen Gründe als die einer Steuerersparnis vorlagen. Ist dies der Fall, wird von der Rechtsprechung des BFH ein Gestaltungsmissbrauch nach § 42 AO bejaht (BFH vom 28.01.1992 – VIII R 7/88, BStBl. II 1993, 84).

Versagung der Betriebsausgaben

Ist ein Gestaltungsmissbrauch nach § 42 AO anzunehmen, ist die betroffene ausländische Briefkastengesellschaft als rechtlich missbräuchlich anzusehen. Die steuerliche Folge dessen wäre, dass die Zahlungen an eine im Ausland ansässige Briefkastengesellschaft im Inland nicht als Betriebsausgaben anerkannt werden.

Betriebsprüfer und Steuerfahnder fragen in der Regel bei der Informationszentrale für steuerliche Auslandsbeziehungen (IZA) des Bundeszentralamts für Steuern (BZSt) bezüglich der Einordnung der ausländischen Gesellschaften als Briefkastengesellschaften an. Im steuerstrafrechtlichen Ermittlungsver­fahren ist daher zu empfehlen, sich die Akten durch den Ver­teidiger im Rahmen des Akteneinsichtsrechts nach § 147 Strafprozessordnung (StPO) übermitteln zu lassen, um sich zu vergewissern, ob die ausländische Offshore-Gesellschaft von dem BZSt als Briefkastengesellschaft qualifiziert wurde. Ist dies der Fall, sollte man der Qualifizierung als Briefkastengesellschaft mit Einwendungen im Rahmen der erhöhten Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 2 AO ent­ge­gen­wirken, indem die wirtschaft­liche Aktivität anhand glaubhafter Dokumente (etwa Büromietverträge, Angestelltenverträge, Telefonrechnungen und so weiter mit entsprechenden stichprobeweisen Zahlungsnachweisen in Form von originalen Bankbelegen) zu belegen ist. In der Praxis wird allerdings der Nachweis der wirtschaftlichen Aktivität in vielen Fällen nicht gelingen.
Sind keine steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahren ein­geleitet worden, sollte man jedoch versuchen, bei dem zuständigen Finanzamt einen Antrag auf Akteneinsicht zu stellen. ­Sofern dadurch die Verhältnisse Dritter, insbesondere im Sinne des § 30 AO, nicht beeinträchtigt werden, wird diesem Antrag im Regelfall entsprochen. Zu berück­sichtigen ist jedoch, dass die Akten grundsätzlich beim zuständigen Finanzamt einzu­sehen sind und nicht auf dem Postweg an den Antragsteller versandt werden.

EuGH-Urteil, Finanzverwaltung und Aussensteuergesetz

Nach Auffassung des Europäischen Gerichtshofs (EuGH vom 12.09.2006, C-196/04, Cadbury Schweppes, Slg 06, I-7995) darf ein Missbrauch nach § 42 AO nicht unterstellt, sondern dieser muss anhand einer konkreten Prüfung des Einzelfalls nachgewiesen werden. Ungeachtet steuerlicher Motive ist die Einschaltung einer ausländischen Gesellschaft dann rechtskonform, wenn diese tatsächlich im Ansässigkeitsstaat angesiedelt ist und dort wirklichen wirtschaftlichen Tätigkeiten nachgeht. Auf die Art der Betätigung der Gesellschaft kommt es nicht an. Nur „rein künstliche, jeder wirtschaftlichen Realität fremde Gestaltungen“, die den Zweck haben, der Steuer zu entgehen, sind zu bekämpfen und damit als rechtlich missbräuchliche Briefkastenfirmen zu qualifizieren. Allerdings bezog sich das oben zitierte EuGH-Urteil auf die britische Hinzurechnungsregelung. Auf das oben genannte Urteil hat die deutsche Finanzverwaltung bereits vor einer Neuregelung des § 8 Abs. 2 Aussensteuergesetz (AStG) durch das Jahressteuergesetz 2008 und ein BMF-Schreiben reagiert (vgl. BMF vom 08.01.2007– IV B 4-S 1351-1/2007, BStBl. I 2007, 99). Dabei wurde ein formaler Kriterienkatalog des Bundesministeriums der Finanzen (BMF)veröffentlicht, der dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit eröffnet, den Nachweis zu führen, dass die Gestaltung nicht missbräuchlich ist. Das heisst, der Steuerpflichtige muss entsprechende Aktivitäten nachweisen. Das Finanzgericht Münster hat jedoch zwischenzeitlich in seinem Urteil ausgeführt, dass keine rechtsmissbräuchliche Briefkastengesellschaft vorliegt, wenn das ausländische Unternehmen über eine sachlich und personell adäquat ausgestattete betriebliche Organisation verfügt (Urteil vom 20.11.2015, Az.: 10 K 1410/12 F, EFG 2016, 453). Damit ist an der oben genannten formalen Betrachtungsweise des BMF nicht festzuhalten.

Liegen bei einer Gesellschaft der Sitz oder der Ort der Geschäftsleitung in einem EU-Mitgliedstaat mit niedriger Besteuerung, muss der Steuerpflichtige nachweisen, dass diese Gesellschaft einer tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit in diesem Staat nachgeht (§ 8 Abs. 2 AStG). Gelingt der Nachweis, wird die Gesellschaft nicht als Zwischengesellschaft beziehungsweise Briefkastengesellschaft behandelt. Für Drittstaaten gilt der Entlastungsbeweis nicht.

Sind Briefkastenegsellschaften strafbar?

Der Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten und damit die Existenz einer ausländischen Briefkastenfirma sind als solche nicht strafbar. Deswegen liegt kein Fall der Erfüllung des objektiven Tatbestands der Steuerhinterziehung vor, wenn lediglich eine Briefkastengesellschaft involviert wurde (BGH vom 11.07.2008, 5 StR 156/2008). Werden diese erheblichen Tatsachen – rechtlich missbräuchliche Gestaltung – jedoch nicht oder nicht zutreffend von dem Steuer­pflichtigen mitgeteilt, sind seine Angaben im Sinne des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO unvollständig. Allerdings ist im Hinblick auf die offene Formulierung des § 42 AO sowie die widersprüchliche Rechtsprechung im Einzelfall schwierig festzustellen, wann eine Verurteilung wegen Steuerhinterziehung vorliegt. So verneinte das Landgericht Frankfurt am Main daher im Fall der Gewinnverlagerung ins niedrig besteuernde Ausland eine Verurteilung wegen Steuerhinterziehung noch mit der Begründung, die Tatbestandsmerkmale des § 42 AO seien zu unbestimmt (Landgericht Frankfurt vom 28.03.1996 – 5/13 KLs Js 36385/77 [M 3/96], wistra 1997, 152). Andererseits bestehen nach der Rechtsprechung des BGH jedoch gegen eine Verurteilung wegen Steuerhinterziehung aufgrund eines Gestaltungsmissbrauchs im Sinne des § 42 AO keine rechtsstaatlichen Bedenken wegen eines Verstosses gegen das Bestimmtheitsgebot des Art. 103 Abs. 2 GG, da im Fall der Steuerverkürzung durch Gewinnverlagerung ins Ausland auf eine fest umschriebene Fallgruppe zurückgegriffen werden kann (BGH, Urteil vom 27.01.1982, 3 StR 217/1981, wistra 1982, 108).

Domizilgesellschaften

Das inzwischen in Kraft getretene Steuerumgehungsbekämpfungsgesetz definiert nicht den Begriff der Domizilgesellschaft. Es wird allein auf das Vorhandensein einer Drittstaatengesellschaft abgestellt. Eine Drittstaatengesellschaft nach § 138 Abs. 3 AO liegt dann vor, wenn eine Personalgesellschaft, Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung nicht in einem EU- oder EWR-Staat oder in der Schweiz hat. Wird beispielsweise der Sitz oder der Ort der Geschäftsleitung von einem Staat in einen Drittstaat verlegt, kann es, wenn die weiteren Voraussetzungen des § 138 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 AO vorliegen, zu einer Anzeigepflicht kommen. Die Anzeige muss innerhalb von 14 Monaten nach Ablauf des jeweiligen Besteuerungszeitraums erfolgen. Betriebsstätten sind ausdrücklich nicht erfasst. Anzeigepflichtig sind inländische Steuerpflichtige mit Wohnsitz, gewöhnlichem Aufenthalt, Geschäftsleitung oder Sitz im Inland.

Fazit

Eine ausländische Gesellschaft ist nur dann als Briefkastenfirma rechtlich miss­bräuch­lich nach § 42 AO, wenn sie eine rein künstliche Gesellschaft ohne jegliche wirtschaftliche Aktivitäten ist. Leider wird die Existenz einer Brief­kasten­firma im niedrig besteuernden Ausland von der Finanzverwaltung oft unterstellt. Der Vorwurf der Steuerhinterziehung kann nur bei rein künstlichen Briefkastenfirmen ohne Personal- und Geschäftsausstattung und ohne sonstige Gründe in Betracht kommen, wenn Steuerersparnis das alleinige Ziel ist und der Steuerpflichtige die Finanzverwaltung über diese Tatsachen nicht oder nicht ­zutreffend aufgeklärt hat.

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